簡(jiǎn)介：　上市公司及其控股子公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易廣泛地存在于上市公司的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，其既有積極作用也有負(fù)面 影響 。關(guān)聯(lián)交易將市場(chǎng)交易轉(zhuǎn)變?yōu)楣炯瘓F(tuán)的內(nèi)部交易，可以節(jié)約交易成本，有利于實(shí)現(xiàn)公司集團(tuán)利潤(rùn)的最大化，提高其整體的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力；但上市公司出于各種動(dòng)機(jī)，利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行利潤(rùn)操縱，使關(guān)聯(lián)交易成為盈余操縱的手段。本文從上市公司關(guān)聯(lián)交易的披露與審計(jì)方面存在的 問題 出發(fā)，提出了治理利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行盈余操縱的對(duì)策。

  一、上市公司關(guān)聯(lián)交易現(xiàn)狀 分析  　　
(一)上市公司與其關(guān)聯(lián) 企業(yè) 變相拆借資金的現(xiàn)象普遍表面上上市公司向集團(tuán)收取資金占用費(fèi)，可以增加盈利和解決母公司資金來源問題。但由于母公司資金獲得容易，揮霍浪費(fèi)，任意拖欠，甚至形成“呆”賬、“死”賬，嚴(yán)重影響上市公司的 發(fā)展 ，損害了投資者和債權(quán)人的合法權(quán)益。此外，上市公司與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間還存在大量巨額擔(dān)保行為，不僅形成銀行資金“黑洞”，誘發(fā) 金融 風(fēng)險(xiǎn)，有些上市公司還蓄意掩蓋，誤導(dǎo)投資者，一旦查明事實(shí)便會(huì)導(dǎo)致股價(jià)劇烈波動(dòng)，甚至引起多米諾骨牌效應(yīng)，產(chǎn)生股災(zāi)。  

(二)上市公司通過隨意調(diào)節(jié)費(fèi)用及偽造交易等手段，為自己或關(guān)聯(lián)方謀取非法利益一些上市公司在購(gòu)銷業(yè)務(wù)中以非正常的低價(jià)從關(guān)聯(lián)方買人原料，然后高價(jià)賣出其產(chǎn)品，借以制造高額賬面利潤(rùn)。在信息披露上則含糊不清，模棱兩可，只披露交易數(shù)量而不披露交易價(jià)格和定價(jià) 方法 ，也不披露關(guān)聯(lián)交易的次數(shù)及占同類購(gòu)銷的比例，甚至蓄意不進(jìn)行披露。在管理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)費(fèi)用等相關(guān)費(fèi)用上，以其利益為需要隨意調(diào)節(jié)利潤(rùn)、轉(zhuǎn)嫁費(fèi)用，誤導(dǎo)、欺騙投資者和監(jiān)管部門。

(三)以各種方式進(jìn)行資產(chǎn)重組，逃避有關(guān)部門監(jiān)管如資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、租賃、抵債、委托或合作投資、托管經(jīng)營(yíng)、贈(zèng)予等。由于我國(guó)新 會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則把關(guān)聯(lián)交易差價(jià)轉(zhuǎn)入資本公積，并且嚴(yán)格界定了關(guān)聯(lián)方和非關(guān)聯(lián)方交易的界限，此類活動(dòng)形式變得更為隱蔽。上市公司利用關(guān)聯(lián)交易操縱企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行利潤(rùn)包裝，不僅在財(cái)務(wù)報(bào)告中提供虛假信息，而且給廣大投資者造成嚴(yán)重?fù)p失。因此，企業(yè)必須在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露關(guān)聯(lián)方交易信息，以使 社會(huì) 公眾能夠?qū)υ撈髽I(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)作出合理評(píng)價(jià)。 　　
二、上市公司關(guān)聯(lián)交易的披露 　　
(一)關(guān)聯(lián)交易披露要求企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求合并財(cái)務(wù)報(bào)表中披露企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易。企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表不僅在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)披露有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)，還應(yīng)在合并報(bào)表中分別按關(guān)聯(lián)方類別披露集團(tuán)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易金額，屬多層投資控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)關(guān)系及交易應(yīng)披露到最低級(jí)企業(yè)。關(guān)聯(lián)交易按照重要性原則分情況處理：零星的關(guān)聯(lián)交易，如果對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果影響較小的或幾乎沒有影響的，可以不予披露；對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果有影響的關(guān)聯(lián)方交易，如果屬于重大交易(主要指金額較大的，如銷售給關(guān)聯(lián)方產(chǎn)品的銷售收入占本企業(yè)銷售收入10％以上)，應(yīng)當(dāng)分別關(guān)聯(lián)方以及交易類型披露，但以不影響會(huì)計(jì)報(bào)表閱讀者正確理解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果為前提。無(wú)論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，存在直接或間接控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露母子公司的關(guān)系，包括關(guān)聯(lián)方企業(yè)的基本信息、主營(yíng)業(yè)務(wù)、所持股權(quán)金額、直接或間接控制比例及其變化等信息，考慮到部分企業(yè)關(guān)聯(lián)關(guān)系的復(fù)雜性，企業(yè)至少應(yīng)披露母公司、最終控制方、對(duì)外公開提供財(cái)務(wù)報(bào)表的最低中間控股公司。在企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及其交易要素。這些要素至少應(yīng)包括：交易的金額；未結(jié)算項(xiàng)目的金額。在披露時(shí)要求披露至本期期未止的關(guān)聯(lián)方交易累計(jì)未結(jié)算的金額，不需要披露本期發(fā)生額；定價(jià)政策(包括沒有金額或沒有象征性金額的交易)；關(guān)聯(lián)方之間簽訂的交易協(xié)議或合同的主要 內(nèi)容 、交易總額以及當(dāng)期的交易數(shù)量及金額。

(二)關(guān)聯(lián)方交易信息披露對(duì)策首先，完善關(guān)聯(lián)交易披露的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，尤其是對(duì)定價(jià)政策信息披露的規(guī)定：要求企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表中詳細(xì)披露關(guān)聯(lián)交易定價(jià)的基本要素，包括價(jià)格制定的方法、成本或市價(jià)、凈利潤(rùn)或毛利潤(rùn)，選擇該方法的理由，與公平市價(jià)的差異及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響等信息，并提供由獨(dú)立財(cái)務(wù)顧問簽發(fā)的關(guān)于關(guān)聯(lián)交易是否公正的聲明。對(duì)于重大的關(guān)聯(lián)交易，規(guī)定應(yīng)有股東大會(huì)批準(zhǔn)，并披露將要發(fā)生的交易的詳細(xì)信息，在進(jìn)行成本效益權(quán)衡后，認(rèn)為披露不符合成本效益原則的，可以向有關(guān)部門申請(qǐng)披露豁免。但如果關(guān)聯(lián)交易顯失公平且對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果或財(cái)務(wù)狀況有重大影響的，則不得豁免。要強(qiáng)制有關(guān)公司增添披露涉及關(guān)聯(lián)交易的提示性說明，如披露關(guān)聯(lián)交易在收入和成本中的比例，關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的利潤(rùn)在利潤(rùn)總額中的比例，披露公司章程對(duì)關(guān)聯(lián)交易決策程序的規(guī)定以及董事和監(jiān)事對(duì)關(guān)聯(lián)交易公平、公正性的意見。對(duì)準(zhǔn)則中表述的“重大影響”、“控制權(quán)”等專業(yè)術(shù)語(yǔ)，不能給會(huì)計(jì)人員抽象、模糊的認(rèn)識(shí)，要力求具體規(guī)范，合理界定。其次，加大對(duì)關(guān)聯(lián)交易信息披露違規(guī)公司的處罰力度。對(duì)于故意隱瞞重大關(guān)聯(lián)交易，給投資者造成損失的，證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)等有關(guān)部門應(yīng)給予嚴(yán)厲處罰，并鼓勵(lì)投資者對(duì)其提起訴訟，追究民事及刑事責(zé)任。針對(duì)關(guān)聯(lián)交易中各種可能出現(xiàn)的非公平公正和弄虛作假等情況，制訂出詳細(xì)可操作的處罰條例細(xì)則，從而對(duì)企圖利用關(guān)聯(lián)交易達(dá)到不正當(dāng)目的的公司和個(gè)人起到威懾作用。再次，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)或經(jīng)營(yíng)發(fā)展存在重大影響的關(guān)聯(lián)交易，不僅應(yīng)對(duì)這些交易予以披露，而且必須披露其影響程度。如對(duì)資產(chǎn)、股權(quán)的轉(zhuǎn)讓應(yīng)披露轉(zhuǎn)讓理由、對(duì)交易雙方當(dāng)前生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)及長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的影響、定價(jià)原則、生產(chǎn)的效益占公司凈利潤(rùn)的比重等

三、上市公司關(guān)聯(lián)交易的審計(jì) 　　
(一)關(guān)聯(lián)交易審計(jì)特點(diǎn)上市公司關(guān)聯(lián)交易有以下特點(diǎn)：(1)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大。關(guān)聯(lián)方 企業(yè) 間往往存在著控制與被控制關(guān)系，或者一方能對(duì)另一方施加重大 影響 。存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)進(jìn)行交易時(shí)，雖然可以節(jié)約成本，提高交易效率，但也存在不利的方面，即與市場(chǎng) 經(jīng)濟(jì) 的公平競(jìng)爭(zhēng)原則不完全吻合。關(guān)聯(lián)交易在保障大股東權(quán)益的條件下，造成對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的侵犯。也正是由于相關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)滲入，其動(dòng)機(jī)很可能不同于正常的營(yíng)業(yè)關(guān)系，從而加大了審計(jì)人員的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)在固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)上：從固有風(fēng)險(xiǎn)看，由于我國(guó)部分上市公司沒有建立關(guān)聯(lián)方交易的約束機(jī)制，而現(xiàn)有的 法律 、法規(guī)除對(duì)關(guān)聯(lián)方及其交易要求披露之外，未作其他規(guī)定，造成關(guān)聯(lián)方及其交易的固有風(fēng)險(xiǎn)較大；從控制風(fēng)險(xiǎn)看，由于局部利益的驅(qū)使，關(guān)聯(lián)方交易存在相互轉(zhuǎn)移收入和費(fèi)用的行為，并利用價(jià)格調(diào)節(jié)利潤(rùn)，使資金使用不遵循有償原則等，造成了關(guān)聯(lián)方及其交易的控制風(fēng)險(xiǎn)加大；從檢查風(fēng)險(xiǎn)看，由于部分上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行盈余操縱，使關(guān)聯(lián)方交易量大且復(fù)雜，給注冊(cè) 會(huì)計(jì) 師設(shè)置了障礙，加大了獲取審計(jì)證據(jù)的難度，提高了關(guān)聯(lián)方及其交易審計(jì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)。(2)審計(jì)難度大。 目前 由于我國(guó)集團(tuán)公司的大量出現(xiàn)，企業(yè)間關(guān)聯(lián)方關(guān)系已大量存在。隨著經(jīng)濟(jì)的 發(fā)展 ，審計(jì)工作將會(huì)越來越普遍、越來越復(fù)雜，從而造成審計(jì)難度增大。關(guān)聯(lián)方審計(jì)的難點(diǎn)在于關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定和關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化，確定關(guān)聯(lián)交易是否進(jìn)行了非關(guān)聯(lián)化，關(guān)鍵是查清交易中的“關(guān)鍵控制人”。有時(shí)候“關(guān)鍵控制人”并不一定是“終極股東”，而是名義上沒有控制但實(shí)際有控制權(quán)的法人和 自然 人，如國(guó)有股股東的上級(jí)行政主管部門和炒作上市公司的“莊家”。如某上市公司與一家公司進(jìn)行交易，表面上兩者無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系，但實(shí)際上同屬一個(gè)行政主管部門領(lǐng)導(dǎo)，在主管部門的行政干預(yù)下上市公司才不得不與那家公司進(jìn)行交易，其公允性則有待考查。審計(jì)中若發(fā)現(xiàn)交易的獲利水平明顯與市場(chǎng)情況不符，則一定要請(qǐng)公司配合查清對(duì)方的主管部門。再如兩家上市公司進(jìn)行交易，表面上也發(fā)現(xiàn)不了兩者的關(guān)聯(lián)關(guān)系，但實(shí)際上兩家公司的股票都受同一“莊家”控制，“莊家”同時(shí)操縱著這兩家公司，進(jìn)行此項(xiàng)交易的目的只是為了方便“莊家”的炒作。杜絕非公允關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)與打擊莊家操縱并舉。另外，未予披露的關(guān)聯(lián)方交易也使審計(jì)難度加大。在上市公司中實(shí)際存在著無(wú)償?shù)年P(guān)聯(lián)方交易、不易察覺的關(guān)聯(lián)方交易與難以識(shí)別的關(guān)聯(lián)方交易發(fā)生，這種一方面存在關(guān)聯(lián)交易另一方面既不披露又不易察覺，從關(guān)聯(lián)各方來看，無(wú)非是為了達(dá)到隱瞞利潤(rùn)，偷逃稅收的目的，這給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)增加了極大的難度。

(二)關(guān)聯(lián)交易審計(jì) 方法 在進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任是通過實(shí)施必要的審計(jì)程序以及收集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，來確定被審計(jì)單位是否按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求識(shí)別和披露關(guān)聯(lián)方及其交易信息。首先，審查確定企業(yè)所有關(guān)聯(lián)關(guān)系并確定當(dāng)期關(guān)聯(lián)交易是否存在。如果出現(xiàn)被審查企業(yè)刻意隱瞞情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施如下程序：評(píng)估公司識(shí)別關(guān)聯(lián)方及其交易的會(huì)計(jì)處理制度是否完善，是否符合有關(guān)規(guī)定；向公司董事會(huì)成員、高層管理人員、財(cái)務(wù)人員、秘書查詢關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)的名稱及其詳細(xì)信息，必要時(shí)應(yīng)明確關(guān)聯(lián)企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)及相互關(guān)系；查閱公司股東名冊(cè)、董事、監(jiān)事及重要職員名單，并了解其主要家庭關(guān)系；查閱股東大會(huì)及董事會(huì)會(huì)議記錄；檢查公司所保存及向有關(guān)監(jiān)管部門填報(bào)的關(guān)聯(lián)方企業(yè)名冊(cè)；檢查以前年度工作底稿，查明關(guān)聯(lián)方名稱，并向前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師詢問，取得其幫助；審查審計(jì)期間的重大投資和籌資活動(dòng)，決定是否構(gòu)成了新的關(guān)聯(lián)關(guān)系；檢查被審計(jì)單位所得稅申報(bào)表中是否含有相關(guān)關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)的記錄。在初步判明關(guān)聯(lián)方關(guān)系后，應(yīng)將全部關(guān)聯(lián)方資料打印成冊(cè)，審計(jì)人員人手一份，在對(duì)往來款項(xiàng)、投資、購(gòu)銷等業(yè)務(wù)的審查中隨時(shí)對(duì)照，以便找出關(guān)聯(lián)交易。只要關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生了資源轉(zhuǎn)移或產(chǎn)生了權(quán)利義務(wù)關(guān)系，不論其款項(xiàng)是否支付，均應(yīng)視為關(guān)聯(lián)交易行為已發(fā)生。其次，審查關(guān)聯(lián)交易的性質(zhì)、金額是否合理合規(guī)，有無(wú)蓄意隱瞞或虛構(gòu)的情況。由于關(guān)聯(lián)方之間的交易建立在不公平的基礎(chǔ)之上，這種不公平尤其明顯地體現(xiàn)在價(jià)格、收益的異常上。因此，審計(jì)人員應(yīng)通過采取函證、質(zhì)詢、委托協(xié)查、審閱、 分析 性復(fù)核等手段，重點(diǎn)關(guān)注以下 問題 ：購(gòu)銷價(jià)格明顯異于本企業(yè)前期或同行業(yè)同期市場(chǎng)價(jià)格水平，短期內(nèi)又出現(xiàn)回購(gòu)或紅字沖銷的情況；以往債務(wù)沒有清償?shù)那闆r下又有新的債務(wù)發(fā)生；資金拆借低于或高于市場(chǎng)利率，但卻借給不具備償還能力的企業(yè)，以及逾期不還款等資 金融 通業(yè)務(wù)；勞務(wù)、咨詢等服務(wù)性收費(fèi)不合理，存在虛構(gòu)或其他舞弊嫌疑的；異常的投資、租金和利息收入；非常時(shí)期發(fā)生的非常交易。對(duì)查實(shí)問題后，按照《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》等法規(guī)，除責(zé)令調(diào)賬、做出處理外，對(duì)審查過程中暴露出的其他問題如有關(guān)人員涉嫌貪污腐敗、偷漏稅收、私設(shè)小金庫(kù)等，應(yīng)按有關(guān)法律法規(guī)一并處理或移送有關(guān)部門。最后，評(píng)價(jià)關(guān)聯(lián)交易的適當(dāng)性。在對(duì)所有重大關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試的同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和深、滬兩市《上市規(guī)則》對(duì)企業(yè)報(bào)表中關(guān)聯(lián)交易披露的充分適當(dāng)性作出評(píng)判。如果企業(yè)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的披露不夠充分、適當(dāng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)估計(jì)其對(duì)財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果的影響程度，并在審計(jì)報(bào)告中作出合理評(píng)價(jià)；如果由于被審計(jì)單位不配合等原因而使審計(jì)范圍受到了限制，并因此不能獲取充分的審計(jì)證據(jù)，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具保留意見或無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告。
(三)非公允關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范鑒于上市公司非公允關(guān)聯(lián)方交易造成的重大危害，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，充分了解被審計(jì)單位的各種情況，有效運(yùn)用新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，盡可能降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。首先，謹(jǐn)慎選擇客戶和承接業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接存在關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)業(yè)務(wù)前及在對(duì)客戶的了解過程中一定要持謹(jǐn)慎態(tài)度，要深入了解被審計(jì)單位管理層的可信賴程度及所承受的壓力等情況。對(duì)于經(jīng)營(yíng)狀況不佳的企業(yè)更應(yīng)高度關(guān)注，對(duì)其經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行充分評(píng)估，以避免成為上市公司經(jīng)營(yíng)失敗的“替罪羊”。其次，合理評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，有效控制檢查風(fēng)險(xiǎn)。新國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則中將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型規(guī)定為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)x檢查風(fēng)險(xiǎn)。檢查風(fēng)險(xiǎn)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作直接相關(guān)，受審計(jì)程序的有效性和注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用審計(jì)程序的有效性影響，并直接影響最終的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要降低由非公允關(guān)聯(lián)方交易所導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，必須特別關(guān)注和謹(jǐn)慎評(píng)估關(guān)聯(lián)方交易的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)被審計(jì)單位的外部環(huán)境因素、業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)性質(zhì)等方面的特點(diǎn)及容易出問題的關(guān)聯(lián)方交易事項(xiàng)來認(rèn)定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可運(yùn)用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序和方法，通過審查確定企業(yè)關(guān)聯(lián)方及其交易是否存在，及關(guān)聯(lián)方交易的性質(zhì)、金額及其披露的充分性和公允性等來降低關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)。最后，正確選擇審計(jì)意見類型。如果關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性或關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，上市公司與關(guān)聯(lián)方之間存在違反國(guó)家有關(guān)法規(guī)的關(guān)聯(lián)方交易行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)關(guān)注上市公司是否如實(shí)披露了關(guān)聯(lián)方關(guān)系，尤其要關(guān)注關(guān)聯(lián)方關(guān)系表面上非關(guān)聯(lián)化問題。如果因?qū)徲?jì)范圍受到限制，無(wú)法判斷顯失公允的對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表具有重大影響的交易是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)方交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度出具保留意見或無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告。