內(nèi)部審計是內(nèi)部控制監(jiān)管的有效手段

徐少中

內(nèi)容提要：國內(nèi)外重大財務舞弊案暴露出公司內(nèi)部控制的漏洞，加強公司內(nèi)部控制監(jiān)管，成為政府、投資者、公眾和監(jiān)管部門的共同心聲。內(nèi)部監(jiān)管和外部監(jiān)管一起抓，才能凈化投資環(huán)境。而作為內(nèi)部監(jiān)管的內(nèi)部審計是監(jiān)管的重中之重，是內(nèi)部控制監(jiān)管的有效手段。

關鍵詞：內(nèi)部控制    監(jiān)管   內(nèi)部審計

一、國內(nèi)外重大財務舞弊挑戰(zhàn)公司的內(nèi)部控制

美國能源巨頭安然公司2001年12月2向紐約聯(lián)邦地方法院申請破產(chǎn)。安然事件引發(fā)了全世界一系列深層次、廣泛的討論。從表面上看安然公司的破產(chǎn)失敗與其財務舞弊有著直接的關系，但從深層次分析，與公司治理結構的不合理和內(nèi)部控制實施中的缺陷和問題更有關系。安然公司正是利用公司治理結構最薄弱的環(huán)節(jié)和內(nèi)部控制的缺陷，而且走的太遠，才導致破產(chǎn)的。大量事實證明，財務舞弊案件的出現(xiàn)與公司內(nèi)部控制未能發(fā)揮應有的作用存在直接關系，這使人們不得不把關注的焦點從企業(yè)外部環(huán)境轉向企業(yè)的內(nèi)部控制機制方面，認為外部環(huán)境是外因，有效的內(nèi)部控制機制是內(nèi)因。因此，在全球范圍內(nèi)要求加強對公司內(nèi)部控制的監(jiān)管呼聲日高。

我國股市中虛假財務報告也時有發(fā)生，銀廣廈會計造假案反映出公司內(nèi)部控制的問題。銀廣廈案件的天津廣廈公司就是由李有強一人擔任董事長兼總經(jīng)理，大大削弱了內(nèi)部控制中的公司治理制度的相互制衡機制。高層管理人員交叉任職，董事會和總經(jīng)理班子人員重疊。這種結果會導致責權不清，制衡機制銳減。李有強大權獨攬，集控制權、執(zhí)行權、和監(jiān)督權于一身，并有較大的隨意性，使內(nèi)部控制中的公司治理制度難以奏效。

國內(nèi)外一系列的公司財務造假案的共同目的是為了粉飾公司業(yè)績。出于這種目的的財務造假與公司內(nèi)部控制有一種必然的聯(lián)系，世通公司就是利用公司財務報告的內(nèi)部控制的漏洞進行會計造假，虛構了近100億美元的利潤。公司在2001年度對外披露的資本支出中，有20億美元既未納入2001年度的資本支出預算，也未獲得任何授權批準，嚴重違反了內(nèi)部控制。公司內(nèi)部審計人員還查出一筆既沒有原始憑證支持，也沒有授權簽字的5億美元的電腦費用?？梢?，公司財務報告的內(nèi)部會計控制上的漏洞和失控，是許多公司財務舞弊頻頻得手的重要因素。

大量的研究已經(jīng)表明，當公司業(yè)績不佳和下滑的時候，公司更容易滋生會計造假的想法。而大多數(shù)公司業(yè)績不佳和下滑的主要原因是不重視內(nèi)部控制中的風險評估與管理。國內(nèi)外發(fā)生財務造假案的許多公司董事會和管理層都缺乏對公司風險管理活動的控制和評估，當風險來臨時措手不及、無力抵御，難以用真實的業(yè)績向投資者和公眾交待，因此，鋌而走險選擇會計造假。

上述分析表明，無論會計造假的目的如何，會計造假與內(nèi)部控制有著必然的聯(lián)系，因此，強化對公司內(nèi)部控制的監(jiān)管勢在必行。

美國爆發(fā)一系列財務虛假案導致安然、世通等大公司破產(chǎn)，也史無前例地使安達信這樣一個有90多年歷史的世界級會計師事務所退出審計市場。美國大公司會計丑聞頻頻曝光，投資者信心連遭打擊美國股市因此受到重創(chuàng)，主要股指一度跌至9.11恐怖襲擊事件以來的最低水平。假賬丑聞使投資者對大公司和會計公司的職業(yè)道德失去了信心，加強金融監(jiān)管以恢復投資者信心已成為美國國會、政府和公眾的一致呼聲。

一系列公司假賬丑聞的發(fā)生顯然不是某個公司的問題，暴露出來的是公司內(nèi)部控制漏洞和外部監(jiān)管的缺失，例如公司管理者的利益和股東利益的嚴重脫節(jié)、對經(jīng)營管理者監(jiān)管不力、會計行業(yè)對上市公司信息披露的監(jiān)督功能嚴重缺失、公司治理結構嚴重不足等，甚至使人們對美國式的自由市場經(jīng)濟產(chǎn)生質疑。因此，需要出臺一個法案對美國10年經(jīng)濟高漲帶來的問題、股市積聚的泡沫、微觀經(jīng)濟主體存在的各種問題進行總調(diào)整。為了提高公眾對美國金融市場、對政府經(jīng)濟政策的信心，美國立法和管理部門亡羊補牢，先后制定了一系列法律法規(guī)。其中影響巨大而深遠的法案有《薩班斯－奧克斯萊法案》(簡稱SOX),所有條款中最嚴厲、最昂貴的條款是404條款。404條款明確規(guī)定了公司管理層應承擔設計和維持一個應有的內(nèi)部控制結構的職責。404條款給公司內(nèi)部審計帶來了前所未有的機遇和挑戰(zhàn)，重視和加強公司內(nèi)部審計是公司內(nèi)部控制監(jiān)管的有效手段。

內(nèi)部控制是公司的管理層建立的，為了保證財產(chǎn)的安全完整、信息披露的準確性和可靠性、提高企業(yè)的經(jīng)營效率以及促進企業(yè)貫徹既定的經(jīng)營方針，所設計的總體規(guī)劃及所采用的與總體規(guī)劃相適應的一切方法、程序和措施。內(nèi)部控制是公司治理結構的有機組成部分，是完善公司治理結構的可靠保證。

二、國內(nèi)外對公司內(nèi)部控制監(jiān)管問題

安然事件發(fā)生之前的較長一段時間內(nèi)，從上世紀七十年代末以來，美國各界就一直在爭論公司在年度報告中是否必須提供內(nèi)部控制報告以及獨立審計師是否需要對內(nèi)部控制報告進行評價和鑒證。由于存在一系列的爭論，因此，在SOX出臺以前，雖然美國的個別法律對一小部分金融機構要求提供內(nèi)部控制報告，并經(jīng)獨立審計師的審計，但對大多數(shù)的公司沒有要求對財務報告的內(nèi)部控制有效性單獨披露和報告。在現(xiàn)有的獨立審計的一般公認審計準則中，要求審計師通過執(zhí)行審計程序，了解與財務報告相關的內(nèi)部控制，以便計劃審計工作。審計師除了通過內(nèi)部控制的測試萊獲得有效性的證據(jù)并使用這些證據(jù)來調(diào)查個別金融機構外，很少單獨提供內(nèi)部控制有效性的報告。安然事件發(fā)生后，2002年7月25日美國國會出臺了SOX法案。該法案的404條款內(nèi)部控制的管理評估中，要求上市公司在報告年度向證券交易委員會（簡稱SEC）提交關于財務報告的內(nèi)部控制報告，同時必須附有管理當局的聲明，說明管理層負有建立和維護財務報告的內(nèi)部控制結構和程序充分有效性的責任，并提供管理當局對財務報告的內(nèi)部控制有效性的評估。上市公司的審計師必須對管理層的內(nèi)部控制評估報告進行測試和評價，并出具評價報告和鑒證。404條款的這些要求實際上給以往的爭論劃上了句號。對美國現(xiàn)有的上市公司財務報告和注冊會計師的審計報告內(nèi)容產(chǎn)生了重要影響。

在我國，上世紀九十年代起，政府才開始加大對企業(yè)內(nèi)部控制的推動作用。1997年中國人民銀行頒布了《加強金融機構內(nèi)部控制的指導原則》，這是我國第一個關于內(nèi)部控制的行政規(guī)定。1996年12月財政部發(fā)布《獨立審計具體準則第九號－內(nèi)部控制和審計風險》，提出審查內(nèi)部控制的規(guī)定。中國證監(jiān)會2000年11月發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則》要求公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險公司、證券公司應建立健全內(nèi)部控制制度，并在招股說明書正文中專設一部分，對其內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性作出說明。1999年10月頒布的《會計法》，明確提出各單位應當建立、健全本單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度，這是我國第一部體現(xiàn)內(nèi)部控制要求的法律。2001年6月財政部發(fā)布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范－基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會計控制規(guī)范－貨幣資金（試行）》，隨后又發(fā)布采購付款、銷售收款、在建工程、對外投資和擔保等多項內(nèi)部會計控制規(guī)范，對內(nèi)部會計控制作出了專門的具體的規(guī)定。2001年中國證監(jiān)會還頒布實施了《證券公司內(nèi)部控制指引》。上述我國對企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管的法規(guī)、制度相當不完善，主要表現(xiàn)在：一是對內(nèi)部控制規(guī)范的要求明確，但缺乏對企業(yè)的內(nèi)部控制評價、監(jiān)督等監(jiān)管方面的具體措施；二是對內(nèi)部控制監(jiān)管的企業(yè)范圍還比較窄。這種狀況致使相當一部分企業(yè)的內(nèi)部控制不存在或形同虛設。因此必須有效實施對企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)管。

在內(nèi)部控制監(jiān)管實踐中，來自企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管舉足輕重，是重中之重。因為，第一，客觀存在的外部人士與內(nèi)部人士的信息不對稱，會導致監(jiān)管效果和監(jiān)管質量的差異；第二，外部監(jiān)管由于環(huán)境和條件所限，其監(jiān)管行為往往發(fā)生在事后，而內(nèi)部監(jiān)管可以在事中進行監(jiān)管；第三，內(nèi)部監(jiān)管實質上是一種自我監(jiān)管，整個的監(jiān)管都是建立在自我監(jiān)管的基礎之上的，沒有一個有效的自我監(jiān)管機制，整個監(jiān)管無從談起。眾所周知的美國世通公司的100多億利潤的會計造假案，既不是注冊會計師，也不是政府監(jiān)管部門，而是公司的內(nèi)部審計人員發(fā)現(xiàn)和揭露的，內(nèi)部監(jiān)管的重要性可見一斑。國內(nèi)外對企業(yè)內(nèi)部控制實施內(nèi)部監(jiān)管的具體執(zhí)行機構都是內(nèi)部審計部門。

三、內(nèi)部審計是內(nèi)部控制監(jiān)管的有效手段

國內(nèi)外諸多財務丑聞凸顯公司治理和內(nèi)部控制的重要性，而內(nèi)部審計使公司治理與內(nèi)部控制的一項重要內(nèi)容。內(nèi)部審計是指內(nèi)部審計機構依據(jù)國家有關法律法規(guī)、財務會計制度和企業(yè)內(nèi)部管理規(guī)定，對公司經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當性、合法性和效益性進行監(jiān)督、檢查和評價工作。

作為審計體系中的一種重要形式，內(nèi)部審計是相對外部審計而言的。內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證工作與咨詢活動，它的目的是為機構增加價值并提高機構的運作效率。它采用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對風險管理、控制及治理程序進行評價，提高它們的效率，從而幫助實現(xiàn)機構的目標。

按照這個定義，內(nèi)部審計同時具備了主動性和戰(zhàn)略性，前者主要表現(xiàn)在不僅要事后查出問題，還要求主動咨詢服務在事前提出建議；后者則表現(xiàn)在不僅要做好財務會計審計監(jiān)督工作，更需要對風險管理、控制及治理程序進行評價。

按照國際內(nèi)部審計協(xié)會的說法，一個有效的公司治理結構中主要包括四個部分，即董事會、內(nèi)部審計、管理層和外部審計；其中內(nèi)部審計扮演一個尤其重要的角色。

除了能夠完善企業(yè)的治理之外，內(nèi)部審計還將在促進企業(yè)的經(jīng)營管理和加強企業(yè)的內(nèi)部控制上面發(fā)揮重要的作用。

此外，內(nèi)部審計一方面是執(zhí)行的概念，另一方面還有監(jiān)督的概念，要將兩個方面結合起來。從價值的維護和創(chuàng)造以及價值流失的角度考慮，內(nèi)部審計比外部審計更重要，因為要通過內(nèi)部審計達到對管理的監(jiān)控，對資源的利用最終得到價值提升的作用。所以，內(nèi)部審計的長期和短期的意義都是提高價值。使內(nèi)部審計的作用發(fā)揮的更好，把審計服務延伸到公司經(jīng)營的各個層面。這樣就能夠使得內(nèi)部審計的作用不是“驗尸官”，而是“保健大夫”。

為了加強內(nèi)部審計工作，解決企業(yè)內(nèi)部控制的自我監(jiān)管問題，應采取以下必要的措施：1、應強制要求所有企業(yè)必須建立內(nèi)部審計機構或設置專職的內(nèi)部審計人員。美國新的紐約股票交易規(guī)則要求，所有納斯達克上市的公司必須有內(nèi)部審計部門。我國也應在有關的法律和法規(guī)中作出相應的規(guī)定。2、內(nèi)部審計部門必須由審計委員會直接領導，并向董事會和審計委員會報告工作。審計委員會決定內(nèi)部審計主管的任免，以增加內(nèi)部審計的獨立性和權威性。3、內(nèi)部審計部門應加強對企業(yè)內(nèi)部控制的評審。國家審計署在2003年3月發(fā)布了《審計署關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》中，明確規(guī)定了內(nèi)部審計的職責之一是對本單位及所屬單位內(nèi)部控制制度的健全性和有效性以及風險管理進行評審。4、內(nèi)部審計部門應有效開展對內(nèi)部控制中的風向評估的評審。風險評估，是指組織管理層對影響組織目標實現(xiàn)的不確定性事件的評估。風險評估是組織內(nèi)部控制的要素之一，也是組織風險管理過程的組成內(nèi)容。建立、健全風險評估機制并使之有效運行是組織管理層的責任。內(nèi)部審計機構和人員應當充分了解組織的風險評估工作，審查和評價其充分性和有效性，以協(xié)助組織管理層進行有效的風險管理活動。在完成風險評估活動的評價之后，內(nèi)部審計應當對組織管理層是否根據(jù)風險評估結果采取適當?shù)娘L險應對措施進行進一步的評價。內(nèi)部審計人員應向組織適當管理層報告對風險評估的審查和評價結果，對風險評估的審查和評價結果一般包括在內(nèi)部控制審計報告中。5、法律、法規(guī)中應強制規(guī)定建立、健全公司審計委員會制度。

就國內(nèi)來說，我國社會主義市場經(jīng)濟體制決定了內(nèi)部審計的重要地位?！吨腥A人民共和國審計法》第二十九條規(guī)定：“ 國務院各部門和地方人民政府各部門、國有的金融機構和企業(yè)事業(yè)組織，應當按照國家有關規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度。各部門、國有的金融機構和企業(yè)事業(yè)組織的內(nèi)部審計，應當接受審計機關的業(yè)務指導和監(jiān)督。”多年來的實踐證明，內(nèi)部審計對于加強政府機關、國有金融機構、國有企業(yè)、事業(yè)單位的內(nèi)部控制，提高經(jīng)濟效益發(fā)揮了重要作用。有些單位內(nèi)部審計工作開展得不夠好，不是由于內(nèi)部審計不重要，而是由于改革不到位，體制上還存在某些障礙，加之人們對內(nèi)部審計的認識也有一個不斷提高的過程?？梢灶A見，我國社會主義市場經(jīng)濟越是發(fā)展，內(nèi)部審計越是需要加強，這是一個不可逆轉的趨勢。

從國際范圍來看，在美國安然公司、安達信會計師事務所事件發(fā)生以后，公司的內(nèi)部審計普遍受到了更為廣泛的關注和重視，公司的內(nèi)部審計職能普遍得到了加強，內(nèi)部審計面臨著新的機遇和挑戰(zhàn)。由于安然公司和世通公司內(nèi)部審計人員揭露公司內(nèi)部重大問題的卓越表現(xiàn)，使內(nèi)部審計的作用得到了公眾和監(jiān)管部門的肯定，不僅使全世界的內(nèi)部審計工作者認識到內(nèi)部審計工作責任的重大，也使決策層、管理層對內(nèi)部審計的必要性和重要性有了新的認識。2002年7月23日，國際內(nèi)部審計師協(xié)會在對美國國會的建議中指出：一個健全的治理結構是建立在有效治理體系的四個主要條件的協(xié)同之上的，這四個主要條件是：董事會、執(zhí)行管理層、外部審計和內(nèi)部審計。在司法機構和管理機構的監(jiān)管下，這四個部分是有效治理賴以存在的基石。可見，有效的內(nèi)部審計是公司內(nèi)部控制中治理結構中形成權力制衡機制并促使其有效運行的重要手段，是公司治理過程中不可缺少的組成部分。

2001年來，在公司治理方面，先后有20多個國家頒布了有關的法令、準則，以推動更有效的公司治理。在強化公司治理方面，國際內(nèi)部審計已逐漸形成三種職能趨勢：強化報告關系、協(xié)助董事會完成其職責、評價整個組織的道德環(huán)境。在推動更有效的公司治理方面，最重要的舉措是加強審計委員會的職責。在安然公司財務丑聞曝光之前，美國的公司治理結構大多為三位一體，即董事會、高級管理層和外部審計（會計事務所）。但是，安然公司、世界通訊等公司的財務丑聞充分證明，三位一體公司治理結構的主要缺陷在于：1、由高級管理層聘請中介機構的外部審計，使會計事務所自身的利益與公司高級管理層密切相關。例如，安達信會計師事務所在安然公司精心策劃的財務丑聞中，既是受害者又是作惡者，當財務丑聞曝光后，他們還銷毀了1000多份審計文件，因而也就直接導致了這家“百年老店”會計師事務所的破產(chǎn)。2、內(nèi)部監(jiān)督機制不健全，內(nèi)部審計缺乏相對的獨立性。在安然和世界通訊公司財務丑聞爆發(fā)之前，美國的相關法律并沒有明確規(guī)定審計委員會和內(nèi)部審計的職能。許多公司的內(nèi)部審計機構向公司高級管理層報告工作，審計的內(nèi)容、范圍和結果報告受到管理部門的限制，致使董事會無法全面了解公司經(jīng)營管理和財務的真實狀況。

《薩班斯—奧克斯萊法案》的頒布彌補了美國上述公司治理結構的缺陷。該法案要求公司的審計委員會發(fā)揮更加積極的作用，要求所有的上市公司對其內(nèi)部審計職能是否得到充分發(fā)揮出具有關的證明。顯然，該法案的規(guī)定有助于完善四位一體的公司治理結構。實踐證明，審計委員會在完善公司治理結構方面具有以下不可替代的作用：第一，審計委員會的作用彌補公司三位一體治理結構的缺陷，強化了公司治理機制?！端_班斯—奧克斯萊法案》對審計委員會做出的具體規(guī)定是：（1）審計委員是獨立的成員；（2）監(jiān)管會計、財務報告程序，進行審計；（3）至少要有一位財務專家；（4）建立通暢的能夠讓員工反饋問題的溝通渠道──“熱線電話”；（5）擁有聘用獨立顧問的權利；（6）事前批準將由外部審計師提供的服務。第二，采用審計委員會這種內(nèi)部監(jiān)督機制，可以避免由高級管理層直接聘請會計師事務所和決定審計費用的現(xiàn)象，從而強化對公司管理層的監(jiān)督功能。第三，在審計委員會領導下的內(nèi)部審計機構，受公司董事長的直接領導，地位比較超脫，有較強的獨立性和權威性，其工作范圍不受管理部門的限制，能夠確保審計結果受到足夠的重視，進而提高內(nèi)部審計的效率。第四，審計委員會可以充分利用內(nèi)部審計機構的資源優(yōu)勢，更好地履行職責。

近年來，在國際范圍內(nèi)，不少公司還明確要求內(nèi)部審計在企業(yè)文化和道德建設方面發(fā)揮其獨特的作用。安然和世通公司審計失敗，教訓十分深刻。其中最重要的是暴露了外部審計和內(nèi)部審計都存在著一個致命的缺陷──缺乏獨立性。這一教訓也從反面促使人們作出深刻的反思，重新認識內(nèi)部審計在公司治理中的重要性和必要性，前所未有地加強內(nèi)部審計工作，全方位地發(fā)揮內(nèi)部審計的重要作用和獨特功能，這對全球領域的內(nèi)部審計不能不說是一件大好事，內(nèi)部審計正面臨著一個前所未有的發(fā)展機遇期，我國的內(nèi)部審計也當乘勢而上，在深化改革、完善社會主義市場經(jīng)濟體制、實現(xiàn)社會主義現(xiàn)代化建設的宏偉目標的過程中大顯身手。

參考文獻：2006年度新修訂的《審計法》

          《會計內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》

           美國的《薩班斯—奧克斯萊法案》

《審計署關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》

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