長期股權(quán)投資準(zhǔn)則是在財政部1998年發(fā)布,并在2001年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》（以下簡稱原準(zhǔn)則）等基礎(chǔ)上修訂完成的,新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比,主要變化如下:
一、改變了投資準(zhǔn)則的范圍
原準(zhǔn)則規(guī)定了各種類型投資的核算,包括短期投資、長期債權(quán)投資及長期股權(quán)投資。長期股權(quán)投資準(zhǔn)則僅規(guī)范長期權(quán)益性投資,包括對子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資,以及投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響、且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資,其他投資由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)范。
二、對子公司的長期股權(quán)投資的核算由ㄒ娣ǜ奈殺痙?
原準(zhǔn)則規(guī)定母公司對持有的對子公司長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。新準(zhǔn)則要求母公司對持有的對子公司長期股權(quán)投資在其日常核算及個別財務(wù)報表中采用成本法核算。
三、改變了權(quán)益法的會計處理
對于按照新舊準(zhǔn)則均需要按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資損益的具體確認(rèn)方法存在不同，包括：
1.長期股權(quán)投資初始投資成本的調(diào)整。原準(zhǔn)則要求比較初始投資成本與投資時應(yīng)享有被投資單位賬面凈資產(chǎn)的份額，確認(rèn)為長期股權(quán)投資差額,并分期攤銷。新準(zhǔn)則要求比較初始投資成本與投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，做為商譽(yù)，不調(diào)整初始投資成本；初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)計入當(dāng)期損益。
2.投資損益的確認(rèn)。原投資準(zhǔn)則規(guī)定,應(yīng)將按持股比例計算確定享有被投資單位賬面凈利潤的份額,確認(rèn)為投資收益或投資損失。新舊準(zhǔn)則規(guī)定，除特殊情況外，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位的凈利潤或凈虧損時,應(yīng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ),對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。
3.超額虧損的確認(rèn)。在確認(rèn)應(yīng)承擔(dān)被投資單位的凈虧損時,原準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)以長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零為限。新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限,按照投資合同或協(xié)議約定負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的，還應(yīng)按照應(yīng)承擔(dān)的損失義務(wù)進(jìn)一步確認(rèn)損失。
另外,在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益時,原準(zhǔn)則中沒有統(tǒng)一會計政策及會計期間的要求,長期股權(quán)投資準(zhǔn)則要求應(yīng)統(tǒng)一投資企業(yè)與被投資單位的會計政策及會計期間,在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。
第二節(jié) 重點難點解析
一、核算范圍
本準(zhǔn)則所指的長期股權(quán)投資，包括：
（1）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資，即對子公司的投資；
?。?）企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資，即對合營企業(yè)的投資；
?。?）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)的投資；
?。?）企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。
總結(jié)：新準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資的核算范圍包括：對子公司的投資，對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資，以及不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資；對于不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上有報價且公允價值能夠可靠計量的權(quán)益性投資，按交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)來核算。
【思考】如果企業(yè)購買100萬元的某上市公司股票，占其總股本的5%，企業(yè)不打算近期出售，應(yīng)如何核算？
【答案】因為取得的該項股票不具有控制、共同控制或重大影響，但是在活躍市場上有報價，所以不做為長期股權(quán)投資核算，適用于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》，應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)核算。
二、長期股權(quán)投資初始計量
長期股權(quán)投資在取得時，應(yīng)按初始投資成本入賬。
長期股權(quán)投資的初始投資成本，應(yīng)分別企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。
?。ㄒ唬┢髽I(yè)合并概述
企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。
1.以合并方式為基礎(chǔ)對企業(yè)合并的分類
2.以是否在同一控制下進(jìn)行企業(yè)合并為基礎(chǔ)對企業(yè)合并的分類
以是否在同一控制下進(jìn)行企業(yè)合并為基礎(chǔ)，企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。
【同一控制下的企業(yè)合并】
參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制為非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。
同一控制下的企業(yè)合并：
【非同一控制下的企業(yè)合并】
參與合并的各方合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。
總結(jié)：
同一控制下的企業(yè)合并以被合并方各項資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值作為核算基礎(chǔ)，不會產(chǎn)生損益；非同一控制下的企業(yè)合并是兩個獨立的會計主體之間的合并，遵循市場理念，以被合并方各項資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值作為核算基礎(chǔ)，有可能產(chǎn)生損益。
（二）同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資
1.基本原則
?。?）長期股權(quán)投資的入賬價值為合并中取得的被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額。
【提示】按照取得的價值量作為入賬價值，且該價值是指賬面價值。
?。?）合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（僅指資本溢價或股本溢價）；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益（盈余公積和未分配利潤）。
?。?）實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為應(yīng)收項目處理（與金融資產(chǎn)相同的處理方法相同）。
2.兩種基本形式
?。?）合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
【例1】甲公司和乙公司同為某企業(yè)集團(tuán)的子公司，2008年12月5日，甲公司以銀行存款600萬元取得乙公司所有者權(quán)益的80%。
?。?）若合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為1 000萬元
借：長期股權(quán)投資 800
貸：銀行存款 600
資本公積—資本（股本）溢價 200
?。?）若合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為700萬元
借：長期股權(quán)投資 560
資本公積——資本（股本）溢價 40
貸：銀行存款 600
如資本公積不足沖減，沖減留存收益
?。?）合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
【例2】20×6年6月30日，P公司向同一集團(tuán)內(nèi)S公司發(fā)行1 000萬股普通股（每股面值為1元，市價為4.34元），取得S公司100%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人地位繼續(xù)經(jīng)營。參與合并企業(yè)在20×6年6月30日未考慮該項企業(yè)合并時，S公司凈資產(chǎn)的賬面價值為2 202萬元。兩公司在企業(yè)合并前采用的會計政策相同。合并日，P公司與S公司所有者權(quán)益的構(gòu)成如表所示：
| |
P公司 |
S公司 |
| 股本 |
30 000 000 |
10 000 000 |
| 資本公積 |
20 000 000 |
6 000 000 |
| 盈余公積 |
20 000 000 |
20 000 000 |
| 未分配利潤 |
23 550 000 |
4 020 000 |
| 合計 |
93 550 000 |
22 020 000 |
S公司在合并后維持其法人資格繼續(xù)經(jīng)營，合并日P公司在其賬簿及個別財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)對S公司的長期股權(quán)投資，其成本為合并日享有S公司賬面所有者權(quán)益的份額，P公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：
借：長期股權(quán)投資 22 020 000（22 020 000×100%）
貸：股本 10 000 000
資本公積－股本溢價 12 020 000
?。ㄈ┓峭豢刂葡碌钠髽I(yè)合并形成的長期股權(quán)投資
1.基本原則
?。?）購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用。
【提示】直接相關(guān)費用不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用。
（2）支付非貨幣性資產(chǎn)為對價的，所支付的非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益，計入企業(yè)合并當(dāng)期的利潤表。
【提示】非同一控制下企業(yè)合并涉及以庫存商品作為合并對價的，按視同銷售進(jìn)行賬務(wù)處理
?。?）實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為應(yīng)收項目處理
2.基本方式
?。?） 通過一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并
主要賬務(wù)處理如下：非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在購買日按企業(yè)合并成本（不含應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤），借記“長期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)等科目，按發(fā)生的直接相關(guān)費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”或借記“營業(yè)外支出”等科目。
非同一控制下企業(yè)合并涉及以庫存商品等作為合并對價的，應(yīng)按庫存商品的公允價值，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，并同時結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。
【例3】A公司于20×6年3月31日取得了B公司70%的股權(quán)。合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)，在購買日的賬面價值與公允價值如表所示。合并中，A公司為核實B公司的資產(chǎn)價值，聘請有關(guān)機(jī)構(gòu)對該項合并進(jìn)行咨詢，支付咨詢費用100萬元。本例中假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
20×6年3月31日 單位：元
| 項 目 |
賬面價值 |
公允價值 |
| 土地使用權(quán) |
20 000 000 |
32 000 000 |
| 專利技術(shù) |
8 000 000 |
10 000 000 |
| 銀行存款 |
8 000 000 |
8 000 000 |
| 合 計 |
36 000 000 |
50 000 000 |
分析：
本例中因A公司與B公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。
購買日合并成本＝50 000 000＋1 000 000＝51 000 000（萬元）
借：長期股權(quán)投資 51 000 000
貸：無形資產(chǎn) 28 000 000
銀行存款 9 000 000（1 000 000＋8 000 000）
營業(yè)外收入 14 000 000（42 000 000-28 000 000）
【例4】甲公司2007年3月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協(xié)議（甲公司和乙公司不屬于同一控制下的公司）,甲公司以庫存商品和銀行存款300萬元換取A持有的乙公司股權(quán)，2007年6月1日購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為1 100萬元，甲公司取得70%的份額。甲公司投出庫存商品的賬面成本500萬元，公允價值為600萬元，增值稅銷項稅額102萬元。會計處理如下：
購買日合并成本＝600＋102＋300＝1 002（萬元）
借：長期股權(quán)投資－乙公司 1 002
貸：銀行存款 300
主營業(yè)務(wù)收入 600
應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（銷項稅額）102
借：主營業(yè)務(wù)成本 500
貸：庫存商品 500
【提示】基本分錄調(diào)整法的應(yīng)用——出售庫存商品
?。?）基本分錄——出售庫存商品
借：銀行存款 702（600+102）
貸：主營業(yè)務(wù)收入 600
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）102
借：主營業(yè)務(wù)成本 500
貸：庫存商品 500
?。?）基本分錄調(diào)整——長期股權(quán)投資
借：長期股權(quán)投資－乙公司 702+300
貸：主營業(yè)務(wù)收入 600
應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（銷項稅額）102
銀行存款 300
借：主營業(yè)務(wù)成本 500
貸：庫存商品 500
?。?）通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并
合并成本為每一單項交易成本之和。具體分為兩種情況：
?、傩纬善髽I(yè)合并前企業(yè)持有的對被購買方長期股權(quán)投資采用成本法核算的，其長期股權(quán)投資在購買日的賬面價值應(yīng)為原賬面價值加上購買日為取得進(jìn)一步的股份，支付的對價公允價值之和；
?、谛纬善髽I(yè)合并前企業(yè)對持有的對被購買方長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，在購買日應(yīng)對權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值進(jìn)行追溯調(diào)整，將有關(guān)長期股權(quán)投資的賬面價值調(diào)整至其最初的取得成本，在此基礎(chǔ)上加上購買日新支付對價的公允價值作為購買日長期股權(quán)投資的賬面價值。
【例5】A公司于20×5年3月以4 000萬元取得B公司30%的股權(quán)，因能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對所取得的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算并于20×5年確認(rèn)對B公司的投資收益150萬元（該項投資的初始投資成本與投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額相等）。20×6年4月，A公司又斥資5 000萬元取得B公司另外30%的股權(quán)。假定A公司在取得對B公司的長期股權(quán)投資以后，B公司并未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤；A公司按凈利潤的10%計提盈余公積。
本例中A公司是通過分步購買最終取得對B公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并。
?。?）20×5年3月取得30%股權(quán)時：
借：長期股權(quán)投資 4 000
貸：銀行存款 4 000
?。?）確認(rèn)投資收益150萬元時：
借：長期股權(quán)投資 150
貸：投資收益 150
?。?）20×6年4月（購買日）又取得30%股權(quán)時：
?、俳瑁河喙e 15（150×10%）
利潤分配——未分配利潤 135
貸：長期股權(quán)投資 150
?、诮瑁洪L期股權(quán)投資 5 000
貸：銀行存款 5 000
企業(yè)合并成本＝4 000＋5 000＝9 000（萬元）
（四）以企業(yè)合并以外的方式取得的長期股權(quán)投資
1.以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。
【例6】甲公司于20×6年2月10日，自公開市場中買入乙公司20%的股份，實際支付價款8 000萬元。另外，在購買過程中另外支付手續(xù)費等相關(guān)費用200萬元。
甲公司應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為取得長期股權(quán)投資的成本，其賬務(wù)處理為：
借：長期股權(quán)投資 82 000 000
貸：銀行存款 82 000 000
2.以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資，其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值。為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，溢價收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。
【例7】20×6年3月，A公司通過增發(fā)3 000萬股（每股面值1元）自身的股份取得對B公司20%的股權(quán)，按照增發(fā)前后的平均股價計算，該3 000萬股股份的公允價值為5 200萬元。為增發(fā)該部分股份，A公司支付了200萬元的傭金和手續(xù)費。
本例中A公司應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行股份的公允價值作為取得長期股權(quán)投資的成本。
借：長期股權(quán)投資 52 000 000
貸：股本 30 000 000
資本公積 22 000 000
借：資本公積 2 000 000
貸：銀行存款 2 000 000
3.投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
投資者投入的長期股權(quán)投資，是指投資者以其持有的對第三方的投資作為出資投入企業(yè)，接受投資的企業(yè)在確定所取得的長期股權(quán)投資的成本時，原則上應(yīng)按照投資各方在投資合同或協(xié)議中約定的價值作為其初始成本。例外的情況是，如果投資各方在投資合同或協(xié)議中約定的價值明顯高于或低于該項投資公允價值的，應(yīng)以公允價值作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。
【例8】2007年8月1日，A公司接受B公司投資，B公司將持有的對C公司的長期股權(quán)投資投入到A公司。B公司持有的對C公司的長期股權(quán)投資的賬面余額為800萬元，未計提減值準(zhǔn)備。A公司和B公司投資合同約定的價值為1 000萬元，A公司的注冊資本為5 000萬元，B公司投資后持股比例為20%。
?。?）假定合同約定的價值是公允的
借：長期股權(quán)投資——C公司（成本） 1 000
貸：實收資本——B公司 1 000
投資者在合同或協(xié)議中約定的價值明顯不公允的，應(yīng)當(dāng)按照取得長期股權(quán)投資的公允價值作為其初始投資成本，所確認(rèn)的長期股權(quán)投資初始投資成本與計入企業(yè)實收資本金額之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價）
（2）假定公允價值為1 200萬元
借：長期股權(quán)投資 1 200
貸：實收資本 1 000
資本公積 200
?。?）假定公允價值為800萬元
借：長期股權(quán)投資 800
資本公積 200
貸：實收資本 1 000
?。ㄋ模┩ㄟ^非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，參見相應(yīng)的準(zhǔn)則。
二、長期股權(quán)投資的后續(xù)計量
?。ㄒ唬╅L期股權(quán)投資后續(xù)計量原則
長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)分別不同情況采用成本法或權(quán)益法確定期末賬面余額。
長期股權(quán)投資核算的成本法
（一）成本法的概念及其適用范圍
成本法，是指投資按成本計價的方法。長期股權(quán)投資成本法的核算適用下列情形：
1.投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資。
2.投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。
【總結(jié)】兩頭的部分采用成本法核算，中間的部分采用權(quán)益法核算。
?。ǘ┏杀痉ê怂?br> 一般情況下，成本法，顧名思義，是指投資按成本計價的方法，成本不變，投資的賬面價值也不變；權(quán)益法，被投資單位所有者權(quán)益不變，投資的賬面價值也不變。
在成本法下，長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計價。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。
被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。
1.通常情況下，投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為投資成本的收回。
借：應(yīng)收股利/銀行存款
貸：長期股權(quán)投資
2.投資年度以后分得現(xiàn)金股利或利潤時，應(yīng)先判斷投資時點至分配時點的上年末累計分配的利潤是否大于投資后被投資單位累計實現(xiàn)的利潤，即是否存在“超分利潤”。若存在“超分利潤”，則“投資企業(yè)累計應(yīng)沖減投資成本=超分利潤×持股比例”。然后根據(jù)“累計應(yīng)沖減投資成本”和已沖減投資的情況，決定本次分配的賬務(wù)處理。
按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》的解釋，成本法下不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤，對于被投資單位宣告分配的現(xiàn)金股利律計入投資收益。
【例9】A企業(yè)2007年1月1日，以銀行存款購入C公司10%的股份，并準(zhǔn)備長期持有，采用成本法核算。C公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的現(xiàn)金股利10萬元，C公司2007年實現(xiàn)凈利潤40萬元。
2007年5月2日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按投資持股比例計算的份額應(yīng)沖減投資成本。
會計分錄為：
借：應(yīng)收股利 10 000
貸：長期股權(quán)投資--C公司 10 000
?。?）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利30萬元
累計實現(xiàn)利潤＝40萬元
累計分配利潤＝10＋30＝40（萬元）
超分利潤＝0
累計沖減投資成本＝0
由于上年沖減1萬元，應(yīng)予恢復(fù)。
借：應(yīng)收股利 30 000
長期股權(quán)投資——C公司 10 000
貸：投資收益 40 000
?。?）若C公司2008年5月1日宣告分派2007年現(xiàn)金股利45萬元
累計實現(xiàn)利潤＝40萬元
累計分配利潤＝10＋45＝55（萬元）
超分利潤＝15萬元
累計應(yīng)沖減成本＝15×10%＝1.5（萬元）
由于上年已經(jīng)沖減1萬元，故需要再沖減0.5萬元。
借：應(yīng)收股利 45 000
貸：長期股權(quán)投資——C公司 5 000
投資收益 40 000
（3）若C公司2008年5月1日宣告分派2007年現(xiàn)金股利36萬元
累計實現(xiàn)利潤＝40萬元
累計分配利潤＝10＋36＝46（萬元）
超分利潤＝6萬元
累計應(yīng)沖減成本＝6×10%＝0.6（萬元）
由于上年沖減了1萬元，所以應(yīng)恢復(fù)0.4萬元
借：應(yīng)收股利 36 000
長期股權(quán)投資——C公司 4 000
貸：投資收益 40 000
（4）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利20萬元
累計實現(xiàn)利潤＝40萬元
累計分配利潤＝10＋20＝30（萬元）
超分利潤＝0
累計應(yīng)沖減投資成本0，由于上年沖減10 000元，應(yīng)予恢復(fù)。
借：應(yīng)收股利 20 000
長期股權(quán)投資——C公司 10 000
貸：投資收益 30 000
小結(jié)：
成本法下的賬務(wù)處理，重難點在于分配現(xiàn)金股利時的處理：先看有沒有超分利潤，如果有，根據(jù)超分利潤與持股比例計算累計應(yīng)沖減的投資成本，然后結(jié)合原來已沖減或恢復(fù)投資成本的情況，確定此次應(yīng)沖減或恢復(fù)的投資成本；不存在超分利潤時，則累計應(yīng)沖減的投資成本也為0，如果以前有沖減的投資成本，則將其全部恢復(fù)，如果以前沒有，則此次賬務(wù)處理不需要考慮投資成本的恢復(fù)或沖減。
?。ㄈ╅L期股權(quán)投資核算的權(quán)益法
1.權(quán)益法的概念及其適用范圍
權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。
投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
2.權(quán)益法核算
企業(yè)的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理：
?。?）初始投資成本的調(diào)整
長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入），同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本
【例10】A企業(yè)于20×5年1月取得B公司30%的股權(quán)，實際支付價款3 000萬元。取得投資時被投資單位賬面所有者權(quán)益的構(gòu)成如下（假定該時點被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，單位：（萬元）
實收資本 3 000
資本公積 2 400
盈余公積 600
未分配利潤 1 500
所有者權(quán)益總額 7 500
假定在B公司的董事會中，所有股東均以其持股比例行使表決權(quán)。A企業(yè)在取得對B公司的股權(quán)后，派人參與了B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。因能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，A企業(yè)對該投資按照權(quán)益法核算。在取得投資時點上，A企業(yè)應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：
借：長期股權(quán)投資 30 000 000
貸：銀行存款 30 000 000
長期股權(quán)投資的成本3 000萬元大于取得投資時點上應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額2 250萬元（7 500×30%），不對其賬面價值進(jìn)行調(diào)整。
假定上例中取得投資時點上的被投資單位凈資產(chǎn)公允價值為12 000萬元，A企業(yè)按持股比例30%計算確定應(yīng)享有3 600萬元，則初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額600萬元應(yīng)計入取得投資當(dāng)期的損益。
借：長期股權(quán)投資 36 000 000
貸：銀行存款 30 000 000
營業(yè)外收入 6 000 000
（2）投資損益的確認(rèn)
【基本原則】
投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。
【被投資企業(yè)損益調(diào)整】
投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。
比如，以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額，相對于被投資單位已計提的折舊額、攤銷額之間存在差額的，應(yīng)按其差額對被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整，并按調(diào)整后的凈損益和持股比例計算確認(rèn)投資損益。在進(jìn)行有關(guān)調(diào)整時，應(yīng)當(dāng)考慮具有重要性的項目。
值得注意的是，存在下列情況之一的，可以按照被投資單位的賬面凈損益與持股比例計算確認(rèn)投資損益，但應(yīng)當(dāng)在附注中說明這一事實及其原因。
1）無法可靠確定投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值；
2）投資時被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值與其賬面價值之間的差額較??；
3）其他原因?qū)е聼o法對被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整。
【例11】甲公司于20×4年12月25日購入乙公司30%的股份，購買價款為2 000萬元，并自取得投資之日起派人參與乙公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資日，乙公司凈資產(chǎn)公允價值為6 000萬元，除下列項目外，其賬面其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相同（單位：萬元）
| |
賬面原價 |
已提折舊（攤銷） |
公允價值 |
預(yù)計使用年限 |
剩余使用年限 |
| 存 貨 |
500 |
|
700 |
|
|
| 固定資產(chǎn) |
1 200 |
240 |
1 600 |
20 |
16 |
| 無形資產(chǎn) |
700 |
140 |
800 |
10 |
8 |
| 小 計 |
2 400 |
380 |
3 100 |
|
|
假定乙公司于20×5年實現(xiàn)凈利潤600萬元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。
甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時，應(yīng)在乙公司實現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值差額的影響進(jìn)行調(diào)整（不考慮所得稅影響）：
調(diào)整后的凈利潤=600－（700－500）×80%－（1 600÷16－1 200÷20）－（800÷8－700÷10）=600－160－40－30=370（萬元）
甲公司應(yīng)享有份額=370×30%=111（萬元）
借：長期股權(quán)投資 1 110 000
貸：投資收益 1 110 000
（3）超額虧損的確認(rèn)
投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。
企業(yè)存在其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項目以及負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的情況下，在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理：
?、贈_減長期股權(quán)投資的賬面價值。
?、谌绻L期股權(quán)投資的賬面價值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長期權(quán)益的賬面價值。
③在進(jìn)行上述處理后，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，計入當(dāng)期投資損失。
被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，應(yīng)按與上述順序相反的順序處理，減記已確認(rèn)預(yù)計負(fù)債的賬面余額、恢復(fù)長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認(rèn)投資收益。
【例12】甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán)，20×4年12月31日的賬面價值為2 000萬元。包括投資成本以及因乙企業(yè)以前期間實現(xiàn)凈利潤而確認(rèn)的投資收益。乙企業(yè)20×5年由于一項主要經(jīng)營業(yè)務(wù)市場條件發(fā)生變化。當(dāng)年度發(fā)生虧損3 000萬元。假定甲企業(yè)在取得投資時點上，乙企業(yè)各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相等，雙方所采用的會計政策及會計期間也相同。則甲企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)確認(rèn)的投資損失為1 200萬元。確認(rèn)上述投資損失后，長期股權(quán)投資的賬面價值變?yōu)?00萬元。
如果乙企業(yè)當(dāng)年度的虧損額為6 000萬元，則甲企業(yè)按其持股比例確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的損失為6 000×40%＝2 400萬元。但長期股權(quán)投資的賬面價值僅為2 000萬元，如果沒有其他構(gòu)成長期權(quán)益的項目。則甲企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的投資損失僅為2 000萬元。超額損失在賬外進(jìn)行備查登記；
如果在確認(rèn)了2 000萬元的投資損失后，甲企業(yè)賬上仍有應(yīng)收乙企業(yè)的長期應(yīng)收款800萬元（該長期應(yīng)收款從實質(zhì)上構(gòu)成對投資單位的長期權(quán)益），則在長期應(yīng)收款的賬面價值大于400萬元的情況下，應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)投資損失400萬元。甲企業(yè)應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：
借：投資收益 2 400 （6 000×40%）
貸：長期股權(quán)投資 2 000
長期應(yīng)收款 400
?。?）凈損益以外的其他所有者權(quán)益變動
投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。
在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算應(yīng)享有的份額，借記或貸記“長期股權(quán)投資—×公司（其他權(quán)益變動）”科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。
【例13】A企業(yè)持有B企業(yè)30%的股份，當(dāng)期B企業(yè)因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動計入資本公積的金額為600萬元，除該事項外，B企業(yè)當(dāng)期實現(xiàn)的凈損益為3 200萬元。假定A企業(yè)與B企業(yè)適用的會計政策、會計期間相同，投資時有關(guān)資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值亦相同。不考慮相關(guān)的所得稅影響。
A企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的變動時：
借：長期股權(quán)投資 11 400 000（38000 000×30%）
貸：投資收益 9 600 000
資本公積 1 800 000
【權(quán)益法的總結(jié)】
1.兩個調(diào)整：初始投資成本調(diào)整、被投資方利潤調(diào)整。
2.一個特點：“月亮走我也走”。
權(quán)益法下，被投資方所有者權(quán)益發(fā)生變動，投資方均需進(jìn)行會計處理，并且，每一次調(diào)整均涉及“長期股權(quán)投資”科目。對應(yīng)科目視情況而定。
（1）被投資方因利潤或虧損導(dǎo)致所有者權(quán)益變動，對應(yīng)科目是“投資收益”。
（2）被投資方宣告分派現(xiàn)金股利，對應(yīng)科目是“應(yīng)收股利”。
（3）被投資方可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動，對應(yīng)科目是“資本公積”。
四、長期股權(quán)投資的減值和處置
?。ㄒ唬┌凑粘杀痉ê怂愕?、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資的減值，應(yīng)當(dāng)按照金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理；其他長期股權(quán)投資的減值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理。
?。ǘ┨幹瞄L期股權(quán)投資時，其賬面價值與實際取得價款的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（投資收益）。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的，處置該項投資時應(yīng)當(dāng)將原計入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（投資收益）。
處置長期股權(quán)投資時，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“長期股權(quán)投資”科目，按尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤，貸記“應(yīng)收股利”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
借：銀行存款
長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
貸：長期股權(quán)投資
投資收益
采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資的處置，除上述規(guī)定外，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)原計入資本公積的相關(guān)金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。
借：資本公積—其他資本公積
貸：投資收益
或作相反分錄。
【例14】A企業(yè)原持有B企業(yè)40%的股權(quán),2006年12月20日,A企業(yè)決定出售其持有的B企業(yè)股權(quán)的1/4,出售時A企業(yè)賬面上對B企業(yè)長期股權(quán)投資的構(gòu)成為:投資成本1 200萬元,損益調(diào)整320萬元,其他權(quán)益變動200萬元,出售取得價款470萬元。
A企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的處置損益為:
借：銀行存款 4 700 000
貸：長期股權(quán)投資 4 300 000[（1 200+320+200）×1/4]
投資收益 400 000
同時,還應(yīng)將原計入資本公積的部分按比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益:
借：資本公積——其他資本公積 500 000（2 000 000×1/4 ）
貸：投資收益 500 000
【總結(jié)】
| 核算方法 |
取得時 |
持有期間 |
處置時 |
| 成本法 |
1.同一控制下合并取得
2.非同一控制下合并取得
3.非合并取得 |
投資收益的確認(rèn)
投資成本的沖減與恢復(fù) |
賬面價值與實際取得價款的差額計入投資收益 |
| 權(quán)益法 |
確定初始投資成本后，還需要進(jìn)行初始投資成本的調(diào)整。 |
被投資方利潤調(diào)整
被投資方權(quán)益變動時的會計處理 |
1. 賬面價值與實際取得價款的差額計入投資收益
2.原計入資本公積的部分轉(zhuǎn)入投資收益。 |
|
|
