作者：劉天永

案情簡(jiǎn)介：

某化工生產(chǎn)企業(yè)A公司，注冊(cè)地位于江蘇省蘇州市工業(yè)園區(qū)，于2012年8月購(gòu)進(jìn)北京B公司生產(chǎn)的一批原材料并在當(dāng)月抵扣了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。2012年10月，A公司按照采購(gòu)合同支付B公司貨款5850萬(wàn)元（含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額850萬(wàn)元）。2012年11月初，A公司由于海外訂單解約、急于回籠資金，以低于市場(chǎng)價(jià)8%-9%的價(jià)格將原材料出售給上海C公司。A公司書面通知北京B公司將外購(gòu)原材料全部發(fā)送給上海C公司。2012年12月初上海C公司在收到北京B公司的全部原材料并驗(yàn)收無(wú)誤后，向蘇州A公司一次性付清全部采購(gòu)款5499萬(wàn)元，A公司未向C公司開具增值稅專用發(fā)票。2013年1月底，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)A公司銷售貨物未開具增值稅專用發(fā)票的行為進(jìn)行了專項(xiàng)稅務(wù)稽查，并以涉嫌虛開增值稅發(fā)票罪將該案移送公安機(jī)關(guān)偵查。公安機(jī)關(guān)立案后，稅務(wù)機(jī)關(guān)又要求A公司限期補(bǔ)繳稅款、滯納金，并對(duì)A公司處以罰款；A公司當(dāng)月補(bǔ)繳了相關(guān)稅款及罰款。公安機(jī)關(guān)偵查終結(jié)后移送檢察機(jī)關(guān)，檢察機(jī)關(guān)經(jīng)審查認(rèn)為，A公司外購(gòu)原材料向C公司銷售，其并未實(shí)際使用，但卻申報(bào)抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅票，金額巨大，參照1996年10月17日最高人民法院《關(guān)于適用〈全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉若干問題的解釋》中“（1）沒有貨物購(gòu)銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具”之規(guī)定，A公司的行為已經(jīng)構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

華稅觀點(diǎn)：

一、A公司應(yīng)承擔(dān)偷稅的行政責(zé)任

根據(jù)《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》（“《發(fā)票管理辦法》”）第19條及《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第538號(hào)）（“《增值稅暫行條例》”）第21條的規(guī)定，企業(yè)銷售商品，除不得開具增值稅專用發(fā)票的情形外，應(yīng)當(dāng)向購(gòu)買方開具增值稅專用發(fā)票。根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第35條的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)開具而未開具增值稅專用發(fā)票的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令改正，可以處1萬(wàn)元以下的罰款；有違法所得的予以沒收。A公司銷售貨物應(yīng)當(dāng)開具而未開具增值稅專用發(fā)票，應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令改正，沒收因未開具增值稅專用發(fā)票而取得的違法所得，并可以處1萬(wàn)元以下的罰款。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（中華人民共和國(guó)主席令第49號(hào)）（“《稅收征收管理法》”）第63條的規(guī)定，納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。A公司銷售貨物未開具增值稅專用發(fā)票，在納稅申報(bào)時(shí)未申報(bào)銷售貨物應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅，屬于通過(guò)進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)少繳應(yīng)納稅款的行為，構(gòu)成偷稅。

根據(jù)前述分析，A公司的行為同時(shí)構(gòu)成《發(fā)票管理辦法》中規(guī)定的應(yīng)當(dāng)開具而未開具增值稅專用發(fā)票的行為及《稅收征收管理法》中規(guī)定的偷稅行為。但是，由于應(yīng)當(dāng)開具而未開具增值稅專用發(fā)票的行為是偷稅行為的必要部分，因此，A公司的偷稅行為吸收應(yīng)當(dāng)開具而未開具增值稅專用發(fā)票的行為。A公司應(yīng)當(dāng)依據(jù)《稅收征收管理法》的規(guī)定承擔(dān)偷稅的行政責(zé)任。

二、A公司刑事責(zé)任的認(rèn)定

1.A公司的行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪

虛開增值稅專用發(fā)票罪侵犯的客體是國(guó)家的增值稅專用發(fā)票管理秩序，對(duì)增值稅專用發(fā)票管理秩序造成損害，并且符合刑法規(guī)定的構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為才構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》并非刑事法律，不得據(jù)此文件判定行為是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

事實(shí)上，“票、貨、款一致”原則僅在形式上界定虛開增值稅專用發(fā)票的行為，不能反映虛開增值稅專用發(fā)票行為的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。實(shí)踐中，票、貨、款不一致，不一定必然構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票。如貨物購(gòu)銷中，購(gòu)銷雙方簽署了購(gòu)銷合同，銷貨方開具了增值稅專用發(fā)票，后因購(gòu)貨方資金流出現(xiàn)問題不能按合同約定交納貨款，故銷貨方未按合同約定交付貨物。此種情況下，雖然銷貨方開具了增值稅專用發(fā)票，未交付貨物，票、貨不一致，但銷貨方開具增值稅專用發(fā)票的行為系基于真實(shí)有效的購(gòu)銷合同，且未交付貨物系由于購(gòu)貨方的違約行為，并未對(duì)國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理秩序造成損害。銷貨方開具增值稅專用發(fā)票的行為不應(yīng)被認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票，購(gòu)貨方接受銷貨方的發(fā)票也不能認(rèn)定為虛開增值稅發(fā)票罪。本案中A公司具有真實(shí)的商品交易行為，B公司依據(jù)合同向其開具了發(fā)票，后A公司由于商業(yè)上的考慮予以對(duì)外銷售向B公司采購(gòu)的原材料，整個(gè)交易中A、B、C等三公司均無(wú)虛開增值稅發(fā)票以逃避國(guó)家稅款的目的，A公司的行為不符合虛開增值稅發(fā)票罪的構(gòu)成要件。

《中華人民共和國(guó)刑法》（“《刑法》”）第205條規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票罪，最高人民法院以司法解釋的方式明確界定了構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票的行為。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用〈全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》第1條的規(guī)定，具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”：(i)沒有貨物購(gòu)銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；(ii)有貨物購(gòu)銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票；(iii)進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。基于罪刑法定原則，法律明文規(guī)定為犯罪行為的，依照法律定罪處刑；法律沒有明文規(guī)定為犯罪行為的，不得定罪處刑。只有前述被明確規(guī)定為虛開增值稅專用發(fā)票的行為才可能構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。本案中，A公司具有貨物買賣合同及交易行為，雖然A公司銷售貨物未開具增值稅專用發(fā)票，且將采購(gòu)B公司發(fā)票進(jìn)行了抵扣，也不屬于前述規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票的行為，不應(yīng)被認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。

根據(jù)前述分析，判定A公司的行為是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)當(dāng)依據(jù)刑法的相關(guān)規(guī)定，而非“票、貨、款一致”原則。根據(jù)刑法的規(guī)定，A公司的行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，檢察機(jī)關(guān)的認(rèn)定沒有法律依據(jù)。

2.A公司的行為應(yīng)構(gòu)成逃稅罪

根據(jù)《中華人民共和國(guó)刑法修正案（七）》（“《刑法修正案七》”）第3條的規(guī)定，納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。A公司銷售貨物未開具增值稅專用發(fā)票、且未進(jìn)行納稅申報(bào)，屬于采取欺騙手段進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，逃避繳納稅款的行為，且逃避繳納稅款數(shù)額已經(jīng)達(dá)到逃稅罪的入罪標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)構(gòu)成逃稅罪。

三、行政責(zé)任和刑事責(zé)任的競(jìng)合

1.逃稅罪的犯罪阻卻事由

正如《關(guān)于<</span>中華人民共和國(guó)刑法修正案（七）草案>的說(shuō)明》（“《刑法修正案七草案的說(shuō)明》”）中指出的，“考慮到打擊偷稅犯罪的主要目的是為了維護(hù)稅收征管秩序，保證國(guó)家稅收收入，對(duì)屬于初犯，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)指出后積極補(bǔ)繳稅款和滯納金，履行了納稅義務(wù)，接受行政處罰的，可不再作為犯罪追究刑事責(zé)任，這樣處理可以較好地體現(xiàn)寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策。”法律出于立法目的的考量，規(guī)定了逃稅罪的犯罪阻卻事由，即《刑法修正案七》規(guī)定的，有逃稅行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。因此，成立逃稅罪的犯罪阻卻事由應(yīng)當(dāng)具備以下三個(gè)條件：(i)行為符合逃稅罪的構(gòu)成要件，構(gòu)成逃稅罪；(ii)屬于初犯；(iii)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)指出后積極補(bǔ)繳稅款和滯納金，履行了納稅義務(wù)，接受了行政處罰；(iv)五年內(nèi)沒有因逃稅受過(guò)刑事處罰或兩次行政處罰。

但是，法律沒有明確規(guī)定上述犯罪阻卻事由發(fā)生的時(shí)間，僅在《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》（公通字[2010]23號(hào)）（“《標(biāo)準(zhǔn)二》”）第57條中規(guī)定，納稅人在公安機(jī)關(guān)立案后再補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責(zé)任的追究?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于在經(jīng)濟(jì)犯罪審判中參照適用〈最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）〉的通知》（法發(fā)[2010]22號(hào)）第1條規(guī)定，最高人民法院對(duì)相關(guān)經(jīng)濟(jì)犯罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)沒有規(guī)定的，人民法院在審理經(jīng)濟(jì)犯罪案件時(shí)，可以參照適用《標(biāo)準(zhǔn)二》的規(guī)定。

但是，理論界對(duì)上述規(guī)定存在諸多爭(zhēng)議。有觀點(diǎn)認(rèn)為在進(jìn)入刑事司法程序之后，納稅人補(bǔ)繳稅款并接受行政處罰，符合條件的仍可適用不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定[1]。也有觀點(diǎn)認(rèn)為納稅人在規(guī)定的期限沒有接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理，即可進(jìn)入刑事司法程序追究刑事責(zé)任，在進(jìn)入刑事司法程序后補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，接受行政處罰的，不成立犯罪阻卻事由[2]。我們認(rèn)為，根據(jù)《刑法修正案七草案的說(shuō)明》的精神，納稅人屬于初犯，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)指出后積極補(bǔ)繳稅款和滯納金，履行納稅義務(wù)，接受行政處罰的可以不再作為犯罪追究刑事責(zé)任。也就是說(shuō)，適用犯罪阻卻事由的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是納稅人屬于初犯，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)指出后，按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的期限補(bǔ)繳稅款、滯納金并承擔(dān)行政責(zé)任。本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在移送公安機(jī)關(guān)之前并未作出行政處理和行政處罰決定，致使A公司無(wú)法在公安機(jī)關(guān)立案前承擔(dān)相應(yīng)的行政責(zé)任，不能據(jù)此認(rèn)定A公司不愿履行納稅義務(wù)和承擔(dān)行政責(zé)任。所以，A公司已在稅務(wù)機(jī)關(guān)指定的期限內(nèi)繳納稅款、滯納金及罰款的，仍然可以不再作為犯罪追究。

2.行政罰款應(yīng)當(dāng)折抵罰金

在A公司繳納了行政罰款，但不成立逃稅罪的犯罪阻卻事由，被人民法院判處罰金的情形下應(yīng)當(dāng)如何處理呢？我們認(rèn)為，無(wú)論是行政罰款還是罰金，其目的都在于對(duì)違法行為給予懲戒，維護(hù)良好的社會(huì)秩序。但若對(duì)同一行為同時(shí)處以行政罰款和罰金，明顯與罪責(zé)相適應(yīng)原則相悖，不符合法律的公平正義精神。我國(guó)行政處罰法也明確規(guī)定行政罰款可以折抵罰金。根據(jù)《中華人民共和國(guó)行政處罰法》第28條的規(guī)定，違法行為構(gòu)成犯罪，人民法院判處罰金時(shí)，行政機(jī)關(guān)已經(jīng)給予當(dāng)事人罰款的，應(yīng)當(dāng)折抵相應(yīng)罰金。本案中，若人民法院對(duì)A公司判處罰金，則A公司已經(jīng)繳納的罰款可以折抵罰金金額。

四、結(jié)論

在處理涉稅犯罪的過(guò)程中，在維護(hù)稅收征管秩序，保證國(guó)家稅收收入的基礎(chǔ)上，執(zhí)法機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)切實(shí)保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。在認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票罪時(shí)，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持罪刑法定原則，對(duì)法律沒有明確規(guī)定為虛開增值稅專用發(fā)票的行為不得認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。同時(shí)，在逃稅罪犯罪阻卻事由的適用上，應(yīng)當(dāng)貫徹立法目的，對(duì)滿足條件的、積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)繳稅款、滯納金并接受行政處罰的當(dāng)事人均適用犯罪阻卻事由，以體現(xiàn)寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策。

（作者簡(jiǎn)介：劉天永，華稅律師事務(wù)所高級(jí)合伙人、法學(xué)博士、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)稅務(wù)師；兼任：全國(guó)律師協(xié)會(huì)財(cái)稅法專業(yè)委員會(huì)副主任、北京律師協(xié)會(huì)稅務(wù)法律專業(yè)委員會(huì)副主任。）

[1]劉雁平：“淺談對(duì)逃稅罪的理解和適用”，載《法制與社會(huì)》2009年第29期。

[2]張明楷：“逃稅罪的處罰阻卻事由”，載《法律適用》2011年第8期。