對部分試點企業(yè)稅負上升現(xiàn)象如何理解？

“營改增”減稅效果如何，是各方?jīng)Q策的重要考量。從當前反饋的情況看，部分“營改增”企業(yè)出現(xiàn)稅負沒有減少、甚至增加的問題。筆者認為，找到影響稅負的關(guān)鍵因素，需要對企業(yè)成本結(jié)構(gòu)比例加以分析。也就是說，通過弄清成本占收入的比例結(jié)構(gòu)，尋求稅負平衡點，將有助于理解稅負上升等問題。

在本文中，筆者利用營業(yè)稅稅負＝增值稅稅負的平衡公式加以推導(dǎo)，測算了不同行業(yè)企業(yè)的稅負平衡點區(qū)間。

交通運輸業(yè)：原營業(yè)稅稅率為3%，增值稅稅率為11%。實行增值稅后取得可抵扣發(fā)票的含稅成本對應(yīng)的進項稅稅率（平均進項稅稅率）一般在11%～17%之間（考慮部分聯(lián)運等情況），稅負平衡點即實行增值稅后取得抵扣發(fā)票的含稅成本占收入的比例在69.73%～47.56%之間。

部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)：原營業(yè)稅稅率為5%，增值稅稅率為6%。實行增值稅后取得可抵扣發(fā)票的含稅成本對應(yīng)的進項稅稅率（平均進項稅稅率）一般在6%～17%之間（考慮到分包情況比較普遍），稅負平衡點在11.67%～4.545%之間。

租賃服務(wù)業(yè)：原營業(yè)稅稅率為5%，增值稅稅率為17%。實行增值稅后取得可抵扣發(fā)票的含稅成本對應(yīng)的進項稅稅率（平均進項稅稅率）一般在15%～17%之間，稅負平衡點在73.06%～65.59%之間。

從上述測算中可以看出，當企業(yè)的含稅成本占收入比例低于稅負平衡點時，稅負將提高；當企業(yè)的含稅成本占收入比例高于稅負平衡點時，稅負將降低。同時，稅負平衡點隨著平均進項稅稅率的變化而變化，平均進項稅稅率越低，稅負平衡點越高。由于每個企業(yè)成本結(jié)構(gòu)相對固定，如果稅負平衡點過高，其毛利水平將受到影響。所以，實行增值稅后，“營改增”企業(yè)通過選擇高的進項稅稅率區(qū)間進行購進抵扣，應(yīng)成為必然的選擇。這將成為影響企業(yè)改變經(jīng)營方式的主要因素。

比如在運輸行業(yè)中，新的運輸設(shè)備前期油耗和維修等費用要低于后期，同時運輸設(shè)備價值不同，折舊部分對應(yīng)的進項稅抵扣也有大的差距。經(jīng)測算，運輸企業(yè)增值稅平均進項稅稅率達到15%～17%之間時，稅負平衡點在52.98%～47.56%之間。實行營業(yè)稅時，如果企業(yè)可實行進項稅抵扣政策的成本占收入比例低于47.56%（企業(yè)最高抵扣稅率17%對應(yīng)的平衡點），且設(shè)備價值屬于行業(yè)平均價值范圍，那么，實行“營改增”后企業(yè)稅負將高于3%。這種稅負增高的情況應(yīng)為稅收政策變化的影響。實行營業(yè)稅期間，如果企業(yè)可實行進項稅抵扣政策的成本占收入比例超過47.56%，假設(shè)稅負平衡點達到52.98%（平均進項稅稅率低于15%），那么在收入不變，同樣的可抵扣成本前提下，企業(yè)可以通過改變經(jīng)營方式，獲得較高的進項稅抵扣，從而有效提高經(jīng)營效益。

可見，實行“營改增”后，企業(yè)經(jīng)營方式的變化對企業(yè)效益的影響是顯而易見的。而企業(yè)經(jīng)營方式的改變必然帶來相關(guān)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。

稅負增高是否意味著企業(yè)利潤下降？

判斷稅負高低對企業(yè)利潤的影響，不能簡單地用公式推算，需考慮政策變化對企業(yè)經(jīng)營規(guī)模產(chǎn)生的良性影響。本次“營改增”屬于稅收制度的戰(zhàn)略調(diào)整，給市場帶來經(jīng)營結(jié)構(gòu)調(diào)整，其減稅效應(yīng)，使第二、第三產(chǎn)業(yè)更加緊密地融合。應(yīng)該看到，“營改增”給市場環(huán)境帶來了諸多良性改變，包括企業(yè)收入規(guī)模的增長、毛利的增加，效益的提高等。

為說明這一問題，筆者提出以下假設(shè)：企業(yè)經(jīng)營收入增加，而可抵扣固定成本并未隨收入增加而改變，那么企業(yè)總的可抵扣成本占收入比例將下降。當可抵扣成本占收入比例低于稅負平衡點時，雖然稅負上升，但利潤絕對值是增加的。例如，某運輸企業(yè)收入1100萬元，可抵扣成本523.16萬（其中折舊200萬，稅率為17%），可抵扣成本占收入比例為47.56%（稅負平衡點）。經(jīng)測算，稅負為3%，實現(xiàn)利潤243.84萬元。假設(shè)企業(yè)增加收入200萬元，其他條件不變，那么可抵扣成本占收入比例為40.24%。經(jīng)測算，企業(yè)需要繳納增值稅52.81萬元，增值稅稅負為4.06%，高于原營業(yè)稅稅負，而利潤為424.03萬元，比稅負平衡點對應(yīng)的利潤多180.19萬元。

可以看出，稅負增加，不一定導(dǎo)致企業(yè)效益的降低。“營改增”后，由于經(jīng)營環(huán)境發(fā)生良性改變，經(jīng)濟規(guī)模擴大，對稅負高低應(yīng)該作綜合評判。

也正因為此，目前實行的超稅負退稅政策，應(yīng)充分考慮企業(yè)經(jīng)營行為等相關(guān)條件，不能簡單地按照“超”稅負計算退稅。

對那些可通過改變經(jīng)營方式，擴大收入規(guī)模，提高毛利率，降低稅負的企業(yè)，在實際工作中是否適用超稅負退稅政策值得思考。而對普遍無法達到平均進項稅稅率所對應(yīng)的稅負平衡點的企業(yè)，應(yīng)考慮其設(shè)備法定折舊攤銷年限因素的影響。對法定年限內(nèi)尚未攤銷完畢的企業(yè)，在攤銷時期內(nèi)可給予退稅政策扶持。對實行“營改增”后折舊已按法定年限攤銷完畢的企業(yè)，由于“營改增”后毛利將明顯增加，如果給予超稅負退稅，實際上是將原不能抵扣的稅金予以退還。那么，是否應(yīng)給予此類企業(yè)超稅負退稅也值得思考。

企業(yè)分拆忌盲目

“營改增”企業(yè)有小規(guī)模企業(yè)和一般納稅人企業(yè)兩種類型。小規(guī)模企業(yè)增值稅稅負低于營業(yè)稅稅負，“營改增”后，小規(guī)模企業(yè)在維持原經(jīng)營規(guī)模前提下，效益將得到增加。

市場存在營業(yè)稅和增值稅兩種納稅鏈條。部分企業(yè)不能準備測算稅負平衡點或?qū)υ鲋刀愒聿焕斫猓谑侵缓唵螐膬r格角度考慮，認為小規(guī)模納稅方式更具有優(yōu)勢，因而盲目拆分企業(yè)。

通過稅負平衡公式，筆者按“營改增”后的三種稅率，計算了小規(guī)模企業(yè)與一般納稅人企業(yè)的稅負利潤平衡點。

交通運輸業(yè)：小規(guī)模企業(yè)增值稅稅率為3%，增值稅稅率為11%。實行增值稅后取得抵扣發(fā)票的含稅成本對應(yīng)的進項稅稅率（平均進項稅稅率）一般在11%～17%之間（考慮到部分聯(lián)運等情況）。經(jīng)計算，稅負平衡點即實行增值稅后取得抵扣發(fā)票的含稅成本占收入的比例在70.61%～48.16%之間。

部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)：小規(guī)模企業(yè)增值稅稅率為3%，增值稅稅率為6%，實行增值稅后取得抵扣發(fā)票的含稅成本對應(yīng)的進項稅率（平均進項稅稅率）一般在6%～17%之間（考慮到分包情況比較普遍）。經(jīng)計算，稅負平衡點在48.54%～18.91%之間。

租賃服務(wù)業(yè)：小規(guī)模企業(yè)增值稅稅率為3%，增值稅稅率為17%。該行業(yè)取得的進項基本來自有形動產(chǎn)的采購，所以實行增值稅后取得抵扣發(fā)票的含稅成本對應(yīng)的進項稅率（平均進項稅稅率）一般在15%～17%之間。經(jīng)計算，稅負平衡點在87.07%～79.95%之間。

從上述測算可以看出，在實行“營改增”后，選擇怎樣的納稅方式，主要要看稅負平衡點。當企業(yè)的含稅成本占收入比例低于稅負平衡點時，企業(yè)選擇小規(guī)模納稅模式可提高企業(yè)利潤。例如運輸行業(yè)中，如果企業(yè)取得抵扣發(fā)票的含稅成本占收入比例低于稅負平衡點48.16%時，選擇小規(guī)模納稅方式將取得更大的效益。

由于企業(yè)經(jīng)營方式不同，企業(yè)取得平均進項稅稅率有所變化，稅負平衡點也會有所變化。稅負平衡點過高的企業(yè)，應(yīng)選擇改變經(jīng)營方式的方法，努力提高平均進項稅稅率，降低稅負平衡點，實現(xiàn)更高的利潤。在取得抵扣發(fā)票的含稅成本占收入比例高于稅負平衡點時，實行一般納稅人方式更為有利。

通過分析可以看出，企業(yè)分拆應(yīng)仔細測算企業(yè)自身稅負平衡點，單純依靠價格因素判斷，選擇納稅方式是不科學的。

（注：本文所述實行增值稅后取得抵扣發(fā)票的含稅成本，是當期進行損益攤銷的成本。由于數(shù)據(jù)采樣和分析方法有差異，計算稅負平衡點區(qū)間會有所不同。）

作者單位：天津市國稅局