【李利威力作】土地增值稅稅企爭議的20個問題（下）

財稅律師李利威【大成律師事務(wù)所】

十一、變相銷售地下車位是否應(yīng)確認土地增值稅清算收入？

無產(chǎn)權(quán)車位包括兩種：一種是人防車位，一種是非人防無產(chǎn)權(quán)車位。實務(wù)中開發(fā)商對無產(chǎn)權(quán)車位可能采取變相銷售的方式，例如有的開發(fā)商與業(yè)主簽訂一次性車位轉(zhuǎn)讓使用權(quán)合同，或者是與業(yè)主簽訂車位租賃合同，租期為二十年，二十年之后的使用權(quán)贈送等方式變相銷售車位。對該種變相銷售的地下車位取得的收入是否作為土地增值稅清算的收入？由于中央沒有明確的規(guī)定，實務(wù)中態(tài)度分成截然不同的兩種，一種是實質(zhì)重于形式，將無產(chǎn)權(quán)地下車位的變相銷售收入確認為土地增值稅清算收入，同時允許成本扣除，例如河南、湖北、青島、天津、浙江、湖南；一種是形式重于實質(zhì)，將無產(chǎn)權(quán)地下車位的變相銷售收入不確認為土地增值稅清算收入，同時不允許成本扣除，例如遼寧、新疆、北京、西安等。與無產(chǎn)權(quán)車位類似的問題還有銷售小產(chǎn)權(quán)房是否征收土地增值稅。

十二、成本分攤方法的選擇

國稅發(fā)【2006】187號規(guī)定：“屬于多個房地產(chǎn)項目共同的成本費用，應(yīng)按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額?！眹惏l(fā)【2009】91號規(guī)定：“納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用。”上述規(guī)定對土地增值稅清算時公共成本的分攤方法給予了選擇的空間,只要是合理的方法企業(yè)都可以采用。成本分攤方法有占地面積法、建筑面積法、層高系數(shù)法、預(yù)算成本法等。但在實務(wù)中，基層稅務(wù)局為了防止企業(yè)通過自由選擇分攤方法操縱避稅空間，常對企業(yè)成本分攤方法的選擇給予限制。如某開發(fā)商采用占地面積法分攤土地成本，但稅務(wù)局只允許用建筑面積法分攤，稅企爭議金額有5000萬元?，F(xiàn)對成本分攤方法給予限制的地方有天津、寧波、青島、江蘇、海南、浙江、大連等。有的地方規(guī)定同一清算單位內(nèi)成本分攤只能采用建筑面積法，例如大連、浙江、海南，有的地方允許建安成本采取層高系數(shù)法分攤，例如福州、湖南。各地規(guī)定不一而足、五花八門。

十三、清算后又發(fā)生成本是否允許二次清算？

企業(yè)達到清算條件并進行土地增值稅清算后，繼續(xù)支付并取得合法、有效憑證的支出，此時是否允許企業(yè)申請對曾經(jīng)清算過的項目進行重新清算呢？現(xiàn)北京、湖北、廣西、大連、青島允許二次清算，而浙江則規(guī)定將清算后發(fā)生的成本計入清算后再轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)中扣除。類似的問題還有清算后取得已清算項目的合法扣除憑證，以及清算后實際支付的公共配套設(shè)施費是否允許二次清算。

十四、分立是否征收土地增值稅？

《土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定:“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)依照本條例繳納土地增值稅。”根據(jù)上述規(guī)定，土地增值稅征稅的前提條件是“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”并“取得收入”。企業(yè)分立導(dǎo)致的房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移是否屬于“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”且“取得收入”呢？分立是《公司法》上的組織變更行為，不同于一般的房地產(chǎn)交易。分立除涉及轉(zhuǎn)移營業(yè)部門財產(chǎn)的物權(quán)與債權(quán)行為外，還可能涉及到組織設(shè)立行為。此外分立的實行，還會發(fā)生財產(chǎn)承受與股東地位取得的效果，帶有濃厚的組織法色彩。由于國家稅務(wù)總局未發(fā)文明確，各地對分立是否屬于土地增值稅的征稅范圍執(zhí)行口徑出現(xiàn)較大的差異。例如青島地稅局在青地稅函〔2009〕47號中規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個或兩個以上的企業(yè)，對派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)房地產(chǎn)的，不征收土地增值稅?！焙Ｄ系囟惥衷诃偟囟惡痆2010]265號中規(guī)定：“根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規(guī)定，海南華潤石梅灣灣旅游開發(fā)有限公司存續(xù)分立分割土地的行為，不屬于‘有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)’范圍，因此，不征收土地使增值稅?！币陨蟽蓚€地方明確分立不屬于土地增值稅的征稅范圍。而新疆地稅局公告2014年第1號則規(guī)定：“在公司分立中，公司依照法律規(guī)定、合同約定分立為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對派生方和新設(shè)方承受原公司房地產(chǎn)的，不征收土地增值稅。投資主體相同是指分立后各公司投資人名稱和出資比例均不發(fā)生改變。凡改變上述兩項內(nèi)容的，均屬于投資主體發(fā)生改變。……對于分立或合并后的公司為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（或從事房地產(chǎn)開發(fā)）的不適用上述規(guī)定。”根據(jù)上述文件，新疆地稅將分立不征土地增值稅限定為投資主體相同且分立后的企業(yè)為非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。其他省份未出臺分立土地增值稅的稅收政策，但實踐中有某企業(yè)因股東僵局進行分立，被稅務(wù)局征收1.3億元土地增值稅的案例。

十五、新設(shè)合并是否征收土地增值稅？

財稅字【1995】48號規(guī)定：“在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅?！痹撘?guī)定對兼并中的房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移給予了暫免征收土地增值稅的稅收優(yōu)惠待遇。但何為“兼并”呢？根據(jù)《公司法》的規(guī)定，公司合并分為吸收合并和新設(shè)合并。兼并的概念是單指吸收合并還是包含了吸收合并和新設(shè)合并兩種類型呢？由于中央的立法文件缺乏明確表述，這也成為實務(wù)中爭議的問題之一。

十六、整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否征收土地增值稅？

企業(yè)將其資產(chǎn)（含土地使用權(quán)或不動產(chǎn)）與其有關(guān)的債權(quán)、債務(wù)、勞動力一起打包轉(zhuǎn)讓時，是否應(yīng)單獨對資產(chǎn)包中的土地使用權(quán)或不動產(chǎn)征收土地增值稅？云南地稅局曾以云地稅一字[2001]1號文件保山市地稅局批復(fù)：“對企業(yè)是由人（企業(yè)勞動者和經(jīng)營管理者）和物（企業(yè)貨幣資金、機器設(shè)備、原材料、建筑物及其占有的土地）組成的統(tǒng)一體，企業(yè)整體資產(chǎn)出售或整個企業(yè)所有權(quán)轉(zhuǎn)移，并非僅僅是不動產(chǎn)所有權(quán)、土地使用權(quán)和原材料等物資所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，而是整個企業(yè)（包括人和物）的產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移。因此，根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，對企業(yè)整體資產(chǎn)出售或整個企業(yè)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的行為，不征收營業(yè)稅和土地增值稅?！钡嗽颇系囟愅?，其他省份沒有發(fā)文明確。筆者接觸到某借殼上市案例，在殼上市公司將整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時征收了土地增值稅，金額高達數(shù)千萬元。

十七、股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否征收土地增值稅？

由于企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)需要繳納土地增值稅、營業(yè)稅及附加，受讓方需要繳納契稅，而股東轉(zhuǎn)讓持有公司股權(quán)只需要繳納所得稅和印花稅。因此，有些企業(yè)將轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)行為改變交易模式，變成企業(yè)股東轉(zhuǎn)讓持有公司100%股權(quán)。如果企業(yè)以轉(zhuǎn)讓股權(quán)方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，稅務(wù)局是否有權(quán)力對該股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為征收土地增值稅呢？國家稅務(wù)總局曾在國稅函〔2000〕687號中對深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實業(yè)有限公司100 ％的股權(quán)一案給廣西省地稅局批復(fù)：“鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實業(yè)有限公司100 ％的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅”。但該文件僅是針對個案且僅批復(fù)至廣西省地稅局?；鶎佣悇?wù)局是否有反避稅的權(quán)力對股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為刺破公司面紗征收土地增值稅？啟動反避稅要滿足什么樣的條件，反避稅應(yīng)遵循何種程序，企業(yè)有何救濟渠道？由于缺乏明確的規(guī)定，導(dǎo)致實務(wù)中稅企常常因這些問題發(fā)生爭議。

十八、“四項成本”不實如何核定征收？

國稅發(fā)【2006】第187號規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算所附送的前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、開發(fā)間接費用的憑證或資料不符合清算要求或不實的，地方稅務(wù)機關(guān)可參照當?shù)亟ㄔO(shè)工程造價管理部門公布的建安造價定額資料，結(jié)合房屋結(jié)構(gòu)、用途、區(qū)位等因素，核定上述四項開發(fā)成本的單位面積金額標準，并據(jù)以計算扣除。具體核定方法由省稅務(wù)機關(guān)確定?！鼻捌诠こ藤M、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、開發(fā)間接費，實務(wù)中一般被簡稱為“四項成本”。上述文件賦予各省稅務(wù)局對“四項成本”不實以“核定”的權(quán)力，并將核定方法下放至各省稅務(wù)機關(guān)確定。但何為“四項成本”不實呢？例如北京地稅局制定了四項開發(fā)成本的造價扣除標準（即《分類房產(chǎn)單位面積四項成本核定表》），向社會公布。當房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算時申報的四項成本扣除額明顯高于該分類房產(chǎn)單位面積四項成本扣除金額標準，又無正當理由的，則依據(jù)公布的造價標準扣除。“明顯高于”實務(wù)中如何來把握呢？“合理理由”如何來把握？北京地稅局是否有權(quán)力基于四項成本金額超標又無理由，就認定四項成本不實而啟動核定征收？除北京外，大連、福州、青島、成都等多地均出臺類似的四項成本不實核定征收的規(guī)定。國家稅務(wù)總局是否有權(quán)力授予基層局核定四項成本的權(quán)力？四項成本不實的認定應(yīng)遵循何種標準和程序？

十九、如何認定“價格明顯偏低且無合理正當理由”？

國稅發(fā)【2009】91號規(guī)定：“在土地增值稅清算中符合以下條件之一的，可實行核定征收?！ㄎ澹┥陥蟮挠嫸愐罁?jù)明顯偏低，又無正當理由的?！痹趯崉?wù)中，何為“計稅價格明顯偏低”和“正當理由”常常是稅企爭議的焦點。例如對明顯偏低的認定，是低于銷售均價的20%、30%還是50%？再如筆者曾接觸到某案件，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在受讓土地時，根據(jù)土地所在地政府的要求，在開發(fā)產(chǎn)品中需提供若干平方米房地產(chǎn)（包括住宅和非住宅），并且約定的房價低于成本價。此時是否認定該計稅價格有合理正當理由？企業(yè)認為不應(yīng)進行調(diào)整，但稅務(wù)局堅持該房屋以成本價銷售給政府，計稅價格明顯偏低且不具備合理理由。

二十、納稅人結(jié)清土地增值稅的時間

根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕91號的規(guī)定，納稅人應(yīng)在滿足清算條件或收到清算通知書之日起90日內(nèi)，到主管稅務(wù)機關(guān)辦理清算申報手續(xù)。主管稅務(wù)機關(guān)受理納稅人清算資料后，應(yīng)在一定期限內(nèi)及時組織清算審核。土地增值稅清算審核結(jié)束，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當將審核結(jié)果書面通知納稅人，并確定辦理補、退稅期限。按該清算規(guī)程的規(guī)定，企業(yè)在收到稅務(wù)局的審核結(jié)論后，才有結(jié)清土地增值稅稅款的義務(wù)?；蛘哒f，企業(yè)需要交納的土地增值稅的金額并不是以企業(yè)自行申報為主，而是要經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)的審核確定。那么對清算申報后主管稅務(wù)機關(guān)通過審核查補的稅款，是否應(yīng)該就申報期屆滿之次日加收滯納金呢？該問題涉及到土地增值稅清算到底是以納稅人自行申報為主還是以稅務(wù)機關(guān)審核為主。武漢地稅局曾以武地稅發(fā)〔2013〕30號明確：“對清算申報后主管稅務(wù)機關(guān)通過審核查補的稅款，應(yīng)自申報期屆滿之次日起加收滯納金?！钡渌芏嗟胤讲⑽匆髮徍瞬檠a的稅款加收滯納金。