◎ 華稅律師事務(wù)所 稅務(wù)籌劃業(yè)務(wù)部 / 作者

編者按：在企業(yè)或個人納稅人開展稅務(wù)籌劃的過程中，外在最大的風(fēng)險無疑就是來自稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅調(diào)整，在實踐中，可能更多表現(xiàn)為稅務(wù)爭議。其中涉及較多、金額較大的包括轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、受控外國企業(yè)管理等特別納稅調(diào)整風(fēng)險。近年來，我國出臺了《企業(yè)所得稅法》和《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》對納稅調(diào)整進(jìn)行了細(xì)化和明確?？紤]到我國的稅法環(huán)境尚不成熟以及這些規(guī)定本身的模糊性，稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)的稅務(wù)籌劃進(jìn)行納稅調(diào)整時應(yīng)嚴(yán)格遵循稅收法定、稅收公平、稅收中性這三大原則。

納稅調(diào)整是稅務(wù)機(jī)關(guān)出于實施反避稅目的而對納稅人的避稅安排所進(jìn)行的稅務(wù)調(diào)整，通常是企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時面臨的最大的外在風(fēng)險。納稅調(diào)整規(guī)則是一種授權(quán)性規(guī)范，是法律授予稅務(wù)機(jī)關(guān)基于反避稅目的進(jìn)行稅務(wù)調(diào)整的執(zhí)法權(quán)。在授權(quán)的幅度內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)遵循實質(zhì)課稅原則，拋開形式的束縛，直接針對經(jīng)濟(jì)實質(zhì)課稅，有效地規(guī)制了避稅行為，保障稅負(fù)的實質(zhì)公平。對國家財政利益和納稅人權(quán)益間的沖突與矛盾進(jìn)行平衡與協(xié)調(diào)，有利于實現(xiàn)稅法的分配性價值。

由于納稅調(diào)整涉及納稅人的財產(chǎn)利益，稅務(wù)機(jī)關(guān)實施納稅調(diào)整需要嚴(yán)格遵循“稅收法定”、“稅收公平”、“稅收中性”三大原則，綜合考慮納稅調(diào)整對國家財政稅收立法、納稅人權(quán)益、市場商業(yè)活動的影響，相應(yīng)的，納稅人也可以運用這三大原則予以應(yīng)對，以保護(hù)自身合法權(quán)利。

稅收法定原則，是指由立法者決定全部稅收問題的稅法基本原則，即如果沒有相應(yīng)法律作前提，政府則不能征稅，公民也沒有納稅的義務(wù)。征稅主體必須依且僅依法律的規(guī)定征稅；納稅主體必須依且僅依法律的規(guī)定納稅?！吨腥A人民共和國立法法》（2015年修正）第八條第六項明確規(guī)定：稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律。稅收法定原則是稅法的基本原則，以對征稅權(quán)力的限制為內(nèi)核，用來約束國家機(jī)關(guān)的權(quán)力和行為，其本質(zhì)是維護(hù)納稅人的利益。從理論上說，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)起納稅調(diào)整必須在稅收法定的框架內(nèi)進(jìn)行，其具體實施必須要有稅法上的明確規(guī)定并符合相關(guān)的程序要求。我國是成文法國家，沒有明確的稅法依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)進(jìn)行納稅調(diào)整。

稅收法定原則的基本法理為，稅法具有限制納稅人人身自由或侵犯納稅人財產(chǎn)的性質(zhì)，因而只能由法律明確規(guī)定，從而防止稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)過大，以保障納稅人的合法權(quán)益，體現(xiàn)了用立法權(quán)制衡行政權(quán)的思想?？紤]到我國稅法環(huán)境尚不成熟以及這些規(guī)定本身的模糊性，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅調(diào)整實踐中，具有很大的自由裁量權(quán)。加之，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行納稅調(diào)整時，有權(quán)要求企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)提供相關(guān)資料，因此納稅調(diào)整可能給企業(yè)帶來補(bǔ)繳稅款、加收利息、滯納金及罰款等法律風(fēng)險，同時，也會給企業(yè)關(guān)聯(lián)方和其他往來企業(yè)帶來稅務(wù)風(fēng)險；另外，由于納稅調(diào)整中涉及實地調(diào)查和調(diào)取企業(yè)賬簿，因此可能產(chǎn)生其它牽連的違法行為風(fēng)險。因此，稅收法定原則在納稅調(diào)整時的作用就更為凸顯。

稅收公平原則，是指納稅人在相同的經(jīng)濟(jì)條件下應(yīng)被給予同等對待，也即是所謂的同等稅收待遇問題。其核心理念為條件相同的人納相同的稅，條件不同的人納不同的稅，稅制的設(shè)計與稅收的課征要有助于國民收入分配的最優(yōu)化，使得社會財富的分配達(dá)到公平、合理的狀態(tài)。基于稅收公平的考量，在納稅調(diào)整時，稅務(wù)機(jī)關(guān)面對企業(yè)不能區(qū)別待遇，要一視同仁。

在稅收征納關(guān)系中，由于行政機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的存在，以及納稅人權(quán)利的興起，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使自由裁量權(quán)時必須遵守稅收公平原則，相同情況相同對待。“獨立交易原則”如何判斷，“合理商業(yè)目的”如何適用，“濫用稅收協(xié)定”、“濫用公司組織形式”如何界定等等，此類模糊且?guī)в胁淮_定性而又與納稅人利益切身相關(guān)的條款，在具體實踐中，更多的需要稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量。而稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使自由裁量權(quán)時，若對處于統(tǒng)一狀況下的不同納稅人，適用不同的口徑和標(biāo)準(zhǔn)，就違反了稅收公平原則。

稅收中性原則，是指政府課稅不能扭曲市場機(jī)制的正常運行，或者說，不影響私人部門原有的資源配置狀況。其實踐意義在于盡量減少稅收對市場經(jīng)濟(jì)正常運行的干擾，在市場對資源配置起決定性作用的前提下，有效地發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用，使市場機(jī)制和稅收機(jī)制達(dá)到最優(yōu)結(jié)合。稅收中性與納稅調(diào)整應(yīng)統(tǒng)一于我國市場經(jīng)濟(jì)運行的內(nèi)在需求，強(qiáng)化稅收中性原則的積極作用，是我國稅制建設(shè)、改革的客觀要求。

稅收中性原則是相對的，而非絕對的。強(qiáng)調(diào)稅收中性，是指在市場經(jīng)濟(jì)體制下，在市場能夠有效發(fā)揮作用的領(lǐng)域，稅收應(yīng)盡量保持中性。稅收籌劃是納稅人在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，通過對經(jīng)營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，盡可能取得節(jié)稅的經(jīng)濟(jì)利益的活動，在符合法律及稅收法規(guī)的前提下，納稅人有權(quán)安排自己的商業(yè)活動，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行納稅調(diào)整時，應(yīng)當(dāng)遵循稅收中性原則，尊重納稅人追求自身利益的權(quán)利。

綜上所述，稅務(wù)機(jī)關(guān)除非在明確的法律和法規(guī)的依據(jù)下，并且按照法定程序才有權(quán)力進(jìn)行納稅調(diào)整。而且稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅調(diào)整時，需遵循上述三項原則，保證權(quán)力運行的公開、公平、公正。對于企業(yè)來說，如何在實施稅收籌劃時，控制納稅調(diào)整引發(fā)的涉稅風(fēng)險，就成了日益迫切需要解決的問題。對此，華稅律師建議企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時，需要對商業(yè)活動的交易內(nèi)容、交易實質(zhì)、籌劃風(fēng)險等有準(zhǔn)確、全面、客觀的認(rèn)識和評估；不但要熟悉法律法規(guī)在實踐中的執(zhí)行口徑和實際處理方式，還要了解法規(guī)出臺的背景。必要時，可以通過聘請日常稅法顧問或?qū)ｍ椂惙ǚ?wù)的方式尋求專業(yè)機(jī)構(gòu)的協(xié)助與合作。