納稅人應(yīng)如何計(jì)算關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例

    《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(主席令第63號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》)第四十六條首先對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的借款利息支出扣除進(jìn)行了原則性規(guī)定，即:企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

    由于《企業(yè)所得稅法》第四十六條中使用了一些需要進(jìn)一步解釋和界定的概念，并且對(duì)于債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例也未作出規(guī)定，因而作為補(bǔ)充，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國(guó)務(wù)院令第512號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施條例》)第一百一十九條對(duì)債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的概念、范圍等進(jìn)行了解釋和界定。 即:債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括:

    (一)關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資;

    (二)無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資; (三)其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。 權(quán)益性投資則是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。

    但是《實(shí)施條例》)第一百一十九條對(duì)于債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例仍然未予明確，而是授權(quán)國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門確定。正是基于該授權(quán)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局才于2008年9月23日下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財(cái)稅[2008]121號(hào))。通知除了重申《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的一些規(guī)定之外，最為主要的就是明確了債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例。

    按照其規(guī)定，關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為:

    (一)金融企業(yè)，為5:1;

    (二)其他企業(yè)，為2:1。

     凡企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過上述規(guī)定比例和企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除;超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。

     眾所周知，由于權(quán)益性投資是投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資，在內(nèi)

    容上包括了投資者投入的資本以及企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等過程中形成的資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)等，這也就意味著，只要納稅人從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，存在收入與支出業(yè)務(wù)，那么，其權(quán)益性投資就永遠(yuǎn)處于不斷變化之中，因而如何計(jì)算債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例也就直接決定著稅前可扣除利息支出的正誤。但是令人遺憾的是，財(cái)稅[2008]121號(hào)雖然明確了比例，卻未規(guī)定比例的計(jì)算方法，如此一來，稅收征納雙方就很為難了。也許正是由于這個(gè)原因，財(cái)稅〔2008〕121號(hào)發(fā)布后，全國(guó)上下，一片置疑。

     所幸的是2009年1月初，國(guó)家稅務(wù)總局終于印發(fā)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào))，其中明確了債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例的計(jì)算方法。

     為了方便描述，國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)文首先將企業(yè)從其全部關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資(簡(jiǎn)稱關(guān)聯(lián)債權(quán)投資)占企業(yè)接受的權(quán)益性投資(簡(jiǎn)稱關(guān)聯(lián)權(quán)益投資)的比例簡(jiǎn)稱為關(guān)聯(lián)債資比例，并規(guī)定關(guān)聯(lián)債資比例的具體計(jì)算方法如下:

    不得扣除利息支出,年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)利息*(1-標(biāo)準(zhǔn)比例,關(guān)聯(lián)債資比例) =全部關(guān)聯(lián)利息*(1-2/1*A)

     A關(guān)聯(lián)債資比例,年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和 其中: 各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資,(關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額 月末賬面余額)/2 ，各月平均權(quán)益投資,(權(quán)益投資月初賬面余額 月末賬面余額)/2公式中所采用的權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實(shí)收資本(股本)與資本公積之和，則權(quán)益投資為實(shí)收資本(股本)與資本公積之和;如果實(shí)收資本(股本)與資本公積之和小于實(shí)收資本(股本)金額，則權(quán)益投資為實(shí)收資本(股本)金額。 特別納稅調(diào)整利息,(中國(guó)人民銀行公布的貸款基準(zhǔn)利率，5,),365*實(shí)際滯納天數(shù)

    應(yīng)該說，國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)文的規(guī)定還是比較明確的，按照其規(guī)定，一般財(cái)稅人員都是能夠理解和掌握的。對(duì)上述文件的規(guī)定，可能會(huì)出現(xiàn)不同的理解，也會(huì)讓人產(chǎn)生這樣的疑問，企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)借款利息支出，其扣除是否必須受債資比例5:1或2:1的比例限制？如果121號(hào)文件的第二條單獨(dú)成立的話，也就是說滿足第二條規(guī)定的條件就可以不受第一條規(guī)定的債資比例的限制，那么該文件規(guī)

    定是否與稅法的規(guī)定相沖突呢？因?yàn)椤镀髽I(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定:“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！笔欠窨梢赃@樣理解，企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方的債權(quán)性投資能夠滿足第二條規(guī)定條件的同時(shí)還要滿足債資比例的限制條件？

    中國(guó)稅網(wǎng)認(rèn)為:根據(jù)121號(hào)文件的規(guī)定，對(duì)符合獨(dú)立交易原則或者支付企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，可以不受第一條規(guī)定比例的限制，也就是說，企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)借款利息支出其扣除比例不是必須受5:1或2:1的比例限制，這與稅法的立法本意沒有背離。稅法第四十六條規(guī)定的防范資本弱化的條款屬于國(guó)際上通用的“固定債務(wù)和股本比率法”，但對(duì)符合“正常交易原則”的情況是可以不受比例限制的。另外，如果受資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的情形下是不會(huì)產(chǎn)生資本弱化的結(jié)果的，所以也被排除在外。因此，121號(hào)文件中的第二條是可以單獨(dú)適用的，不受第一條規(guī)定的債資比例的限制。

    由此我們可以得出這樣的結(jié)論，企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方的全部債權(quán)性投資的利息支出準(zhǔn)予稅前列支的條件有三個(gè):其一、債資比例不超過規(guī)定比例且不超過按稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分。其二、企業(yè)能按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的;其三、受資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方。進(jìn)一步理解如下:

    (一)如果企業(yè)接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過了121號(hào)文件的規(guī)定，則比例內(nèi)債權(quán)性投資的利息支出準(zhǔn)予稅前扣除，超過部分的利息支出須做納稅調(diào)整，在計(jì)算發(fā)生當(dāng)期和以后年度的應(yīng)納稅所得額時(shí)均不得扣除。

    對(duì)121號(hào)文件規(guī)定的比例，直觀的感覺是擴(kuò)大了，金融企業(yè)是5:1，其他企業(yè)是2:1，那么是不是如我們想象的那樣擴(kuò)大了呢？其實(shí)不然，我們對(duì)比分析一下。根據(jù)原外資所得稅法的規(guī)定，外資企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間融資所支付或者收取的利息，超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數(shù)額，或者其利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率的，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)可以參照正常利率進(jìn)行調(diào)整。而內(nèi)資企業(yè)則要嚴(yán)格遵守《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào))第三十六條規(guī)定的“從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊(cè)資本50%的，超過部分的利息

    支出，不得在稅前扣除?！焙?jiǎn)單的想原內(nèi)資企業(yè)法的規(guī)定比例是0.5:1，現(xiàn)在的規(guī)定其他企業(yè)的比例是2:1，但這絕不是簡(jiǎn)單的擴(kuò)大了四倍的問題。舉個(gè)例子說明一下，如A、B兩股東共同出資成立了企業(yè)C，三方均為內(nèi)資非金融企業(yè)，其中A企業(yè)出資200萬元，B企業(yè)出資800萬元，注冊(cè)資本為1000萬元，C企業(yè)分別向A、B企業(yè)借款，那么根據(jù)原國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)的規(guī)定，A、B企業(yè)可以在稅前扣除的關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息本金的限額均是500(1000×50%)萬元，而根據(jù)121號(hào)文件的規(guī)定，A企業(yè)可以在稅前扣除的關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息本金的限額是400(200×2)萬元，B企業(yè)可以在稅前扣除的關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息本金的限額是1600(800×2)萬元，因此，A、B企業(yè)在新法實(shí)施前后可以扣除的債資比例不能簡(jiǎn)單的看比例是否擴(kuò)大了，還要看基數(shù)的不同。

    這里還有一個(gè)問題，債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例該如何確定？分子分母的值是按某時(shí)點(diǎn)確定還是某時(shí)段確定？如是后者，是加權(quán)平均值還是簡(jiǎn)單平均值？時(shí)段應(yīng)為多長(zhǎng)，是一個(gè)月還是一年？這個(gè)問題在之前的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦

    )第三十六條規(guī)定的“納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金法》(國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)

    額超過其注冊(cè)資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除”中也是沒有明確規(guī)定的。中國(guó)稅網(wǎng)認(rèn)為，對(duì)債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例通常的做法是，在年度確認(rèn)時(shí)，分子用每個(gè)月債權(quán)性投資的加權(quán)平均值相加后除以12來計(jì)算，而分母的計(jì)算也是同樣的道理。

    這里還要注意一點(diǎn)，企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開計(jì)算;沒有按照合理方法分開計(jì)算的，一律按其他企業(yè)的比例計(jì)算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出。

    (二)第二個(gè)條件所說的按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，這一點(diǎn)還要等新的規(guī)定出臺(tái)后才能明確是哪些必備的資料。相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十條有明確的界定:企業(yè)所得稅法第四十一條所稱獨(dú)立交易原則，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。目前要建議企業(yè)的是，最好事先提請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排，以避免業(yè)務(wù)發(fā)生后產(chǎn)生不同的意見分歧。

    (三)第三個(gè)條件中的實(shí)際稅負(fù)是最不好理解的，是企業(yè)的全部稅負(fù)還是僅指企業(yè)所得稅稅負(fù)？是按名義稅率還是實(shí)際征收率確定？分子分母都是指什么？在這個(gè)問題上，針對(duì)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，可以確定的是指企業(yè)所得稅的稅負(fù)而不是全部稅負(fù)。因存在優(yōu)惠稅率、減免稅、投資抵免、再投資退稅、所得稅返還等原因，企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)并不等同于企業(yè)法定稅率。分子好理解，必定是指實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅額。但分母是指會(huì)計(jì)利潤(rùn)還是指應(yīng)納稅所得額，或是其他的什么概念呢？在這一點(diǎn)上還是要由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)新的規(guī)定來明確。

    (四)無論是哪一種條件，上述可以在稅前列支的關(guān)聯(lián)企業(yè)間的利息支出都要符合《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條第二款規(guī)定:企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除:非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。

    三、企業(yè)在執(zhí)行政策時(shí)應(yīng)如何把握以下六點(diǎn):

    一是注意適用對(duì)象。該政策是專門針對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的融資行為而出臺(tái)的政策，如果借款企業(yè)間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系是不能適用這一政策的。

    二是由于關(guān)聯(lián)方投入資金項(xiàng)目規(guī)范為債權(quán)性投資和權(quán)益性投資兩類;從關(guān)聯(lián)方取得的債權(quán)性投資細(xì)分為直接投資和間接投資，不再限于直接投資。

    三是注意利率問題。對(duì)外資企業(yè)而言，《企業(yè)所得稅法》取消了利息支出需經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核同意的規(guī)定，只要不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，企業(yè)即可自行申報(bào)扣除。需要納稅人在計(jì)算扣除時(shí)注意的是，金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率包括中國(guó)人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率，不能僅考慮基準(zhǔn)利率，而忽略了浮動(dòng)利率，導(dǎo)致少扣除利息支出。

    四是注意核算問題。根據(jù)121號(hào)文件的規(guī)定，企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開計(jì)算;沒有按照