相信在財(cái)會(huì)領(lǐng)域耕耘的朋友們都知道，關(guān)于“新收入準(zhǔn)則”的應(yīng)用是行業(yè)內(nèi)熱議的話題，甚至可以預(yù)見其在未來很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)都將保持很高的熱度，大家對(duì)它又“愛”又“恨”?！皭邸彼S富詳盡，提出了更具系統(tǒng)性的收入確認(rèn)模型和相關(guān)指引，解決和填補(bǔ)了實(shí)務(wù)中的很多疑難和空白；“恨”它頗具難度，帶來了一定的學(xué)習(xí)壁壘，使得財(cái)務(wù)人面臨更多的挑戰(zhàn)。

所謂“新收入準(zhǔn)則”，通常指國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2014年5月發(fā)布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào) —— 客戶合同收入》（以下簡(jiǎn)稱“IFRS 15”），以及我國(guó)財(cái)政部于2017年7月發(fā)布的、與IFRS 15趨同的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào) —— 收入》。

隨堂答疑

為了更好地了解IFRS 15，首先讓我們來看看現(xiàn)有的準(zhǔn)則。目前，與收入確認(rèn)的相關(guān)準(zhǔn)則包括《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào) —— 收入》（IAS 18）、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào) —— 建造合同》（IAS 11）和部分解釋公告。

然而，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展、交易事項(xiàng)的日趨復(fù)雜，實(shí)務(wù)中收入確認(rèn)和計(jì)量面臨越來越多的問題。例如，如何劃分收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則的邊界，如何區(qū)分銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，如何判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移，等等。這從客觀上要求完善相關(guān)準(zhǔn)則，滿足實(shí)務(wù)需要。

因此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2014年5月發(fā)布了IFRS 15，自2018年1月1日起生效，允許企業(yè)提前適用。

IFRS 15適用于與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入，但不再區(qū)分銷售商品、提供勞務(wù)和建造合同，而是根據(jù)履約義務(wù)是在一段時(shí)間內(nèi)履行或在某個(gè)時(shí)點(diǎn)履行來確定交易和相關(guān)會(huì)計(jì)處理。其他類型的收入，如租賃、政府補(bǔ)助、投資性房地產(chǎn)等則適用其他準(zhǔn)則。

相信講座中的解讀已經(jīng)提供了很多關(guān)于新舊準(zhǔn)則變化的解讀，但是我們?nèi)匀幌Ｍ诖藥椭蠹以俅慰偨Y(jié)三點(diǎn)新準(zhǔn)則的核心變化：

IFRS 15將現(xiàn)行收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，即“五步法”模型，并且就“在某一時(shí)段內(nèi)”還是“在某一時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)收入提供具體指引，有助于更好地解決目前收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的問題。

IFRS 15以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，新收入準(zhǔn)則打破商品和勞務(wù)的界限，要求企業(yè)在履行合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移成為企業(yè)判斷控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移的多個(gè)考慮因素之一。

與現(xiàn)行準(zhǔn)則相比，IFRS 15針對(duì)分拆要素、分?jǐn)偨灰變r(jià)格、可變對(duì)價(jià)、使用許可、重大權(quán)利、回購(gòu)協(xié)議、合同修改和合同成本等問題提供了更多指南，這是一個(gè)重大的變化，將會(huì)對(duì)現(xiàn)有實(shí)務(wù)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，尤其是針對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則中的那些“空白”領(lǐng)域。

新收入準(zhǔn)則改革了現(xiàn)有的收入確認(rèn)模型，突出強(qiáng)調(diào)了企業(yè)確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額，并設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計(jì)量的“五步法”模型，即識(shí)別與客戶訂立的合同、識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)、確定交易價(jià)格、將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)、履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

合同指當(dāng)事方之間的訂立的、具有可執(zhí)行的權(quán)利和義務(wù)的協(xié)議。合同可以是書面的、口頭的或者是由企業(yè)的商業(yè)慣例確定的。合同應(yīng)當(dāng)滿足下列所有條件：

• 獲得合同各方批準(zhǔn)

• 能夠識(shí)別合同各方的權(quán)利

• 能夠識(shí)別付款條款 

• 具有商業(yè)實(shí)質(zhì)

• 企業(yè)很可能取得因向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)而有權(quán)獲得的對(duì)價(jià)

履約義務(wù)指向客戶轉(zhuǎn)移可明確區(qū)分的商品或服務(wù)的承諾。承諾有多種形式，可以是暗示的、明示的、書面的或口頭的。哪些轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的承諾屬于“可明確區(qū)分的”承諾呢？

滿足以下兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，則承諾是可明確區(qū)分的：

• 標(biāo)準(zhǔn)①，客戶能夠通過單獨(dú)使用該商品或服務(wù)獲益，或者將其與客戶可隨時(shí)獲得的其他資源一同使用而獲益；

• 標(biāo)準(zhǔn)②，該承諾能夠獨(dú)立于合同中的其他承諾，能夠被單獨(dú)識(shí)別。

交易價(jià)格是企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品或服務(wù)而預(yù)計(jì)有權(quán)獲得的對(duì)價(jià)金額。很多時(shí)候，交易價(jià)格是固定的，而且是在合同中已經(jīng)明確約定的，但有時(shí)候，情況可能會(huì)復(fù)雜一些。

例如，合同價(jià)格中可能包括了可變對(duì)價(jià)，例如折扣、返利、退款、積分、價(jià)格折讓、激勵(lì)、業(yè)績(jī)獎(jiǎng)金、罰金等。合同價(jià)格還可能包含視特定事項(xiàng)結(jié)果而定的可變對(duì)價(jià)。只有當(dāng)累計(jì)已確認(rèn)收入在未來極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時(shí)，才能將可變對(duì)價(jià)包含在交易價(jià)格中。

還有一些其他因素，也可能使交易價(jià)格的確定變得復(fù)雜，例如，當(dāng)對(duì)價(jià)包含重大融資成分時(shí)，還應(yīng)確認(rèn)資金時(shí)間價(jià)值；客戶支付非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確定交易價(jià)格；存在應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)的，管理層還應(yīng)評(píng)估其影響，如果付給客戶對(duì)價(jià)，卻并未取得可明確區(qū)分的商品或服務(wù)，則這部分對(duì)價(jià)應(yīng)沖減交易價(jià)格。

企業(yè)在進(jìn)行交易價(jià)格分?jǐn)倳r(shí)，應(yīng)基于每項(xiàng)履約義務(wù)單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例。IFRS 15還詳細(xì)規(guī)范了確定單獨(dú)售價(jià)的多種方法。

在這方面，IFRS 15最顯著的變化是提供了“在某一時(shí)段內(nèi)”還是“在某一時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)收入的具體指引。如果沒有滿足“在某一時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)，則收入應(yīng)該在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)。那么，新模型是如何操作的呢？

首先，當(dāng)考慮客戶是否同時(shí)獲得并消耗企業(yè)履行義務(wù)所產(chǎn)生的利益，例如清潔服務(wù)。

如果未滿足這一標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮在履行義務(wù)時(shí)是否創(chuàng)建或改良了一項(xiàng)客戶控制的資產(chǎn)，例如在客戶的土地上修建房屋。

如果未滿足前兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮所創(chuàng)建的資產(chǎn)的性質(zhì)、及其獲得付款的權(quán)利。如果企業(yè)在履行義務(wù)時(shí)創(chuàng)建了具有不可替代用途的資產(chǎn)，且當(dāng)客戶解約時(shí)企業(yè)有權(quán)就迄今為止已完成的工作獲得付款，那么應(yīng)當(dāng)在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入。例如，企業(yè)為客戶生產(chǎn)定制化的產(chǎn)品，并在客戶解約時(shí)有權(quán)收取已發(fā)生的成本加上合理毛利的付款。

如果三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)均未滿足，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

IFRS 15提供了兩種銜接方法：

• 第一種是大家比較熟悉的完全追溯法

  企業(yè)在所有列報(bào)期間追溯采用IFRS 15，即以視同一直采用該準(zhǔn)則的方式列報(bào)信息。

• 第二種是修正追溯法

  企業(yè)須追溯采用IFRS15，但將累計(jì)影響一次性調(diào)整在首次執(zhí)行日。