◎ 華稅律師事務(wù)所      劉天永   作者

編者按：此文系北京華稅律師事務(wù)所劉天永律師發(fā)表在2018年2月9日《中國稅務(wù)報》的文章，這也是繼2017年10月27日劉律師在《中國稅務(wù)報》發(fā)表《“變名銷售”虛開增值稅專票：該不該入罪？》后的又一篇針對石化行業(yè)增值稅問題的專業(yè)文章，現(xiàn)分享與讀者。與此同時，華稅律師近期代理的部分涉嫌虛開大案也有收到了各省市司法機(jī)關(guān)最終認(rèn)定“變名銷售”不構(gòu)成犯罪的法律文書，今后也將由承辦律師脫密處理后盡快呈現(xiàn)給各位讀者，以供諸君研究參考。

最近一段時間，由于金稅三期上線，多個省份均傳出石化企業(yè)因變名銷售被稅務(wù)機(jī)關(guān)或公安機(jī)關(guān)查處的消息，變名銷售似乎已經(jīng)成為石化企業(yè)的“通病”。對于石化企業(yè)而言，由于變名銷售額和涉及的稅額較大，引發(fā)的相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險不小。筆者認(rèn)為，在變名銷售鏈條上的所有企業(yè)，都應(yīng)該充分認(rèn)識到其中潛在的稅務(wù)風(fēng)險，全面提升自身的稅法遵從度。

顧名思義，變名銷售就是變更了商品名稱的銷售行為。在實踐中，石油煉化企業(yè)聯(lián)合關(guān)聯(lián)石化貿(mào)易企業(yè)，通過一系列交易與發(fā)票變名等形式，將原油、瀝青等非應(yīng)稅消費品的發(fā)票變更為汽油、柴油等應(yīng)稅消費品發(fā)票，進(jìn)而達(dá)到偷逃或虛假抵扣消費稅的目的。近年來，變名銷售已經(jīng)引起了稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)越來越多的關(guān)注。過去一年來，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)針對成品油生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)的風(fēng)險防控和分類排查力度大增，將一批涉案企業(yè)以涉嫌“虛開”犯罪為由移送公安機(jī)關(guān)處理。

舉例說明，石油煉化企業(yè)為偷逃成品油消費稅及虛假抵扣消費稅稅款，安排的變名銷售交易鏈條通常是：油田→甲公司→乙公司→丙公司→丁公司。其中，甲公司是位于A省某市的石油煉化企業(yè)，其與國內(nèi)某油田簽訂原油購銷合同，向油田支付貨款，油田為其開具品名為原油的增值稅專用發(fā)票。原油貨物通常由油田直接運輸?shù)礁浇劭趥}儲。

乙公司是位于B省某市的石化貿(mào)易企業(yè)，其與甲公司簽訂原油購銷合同，向甲公司支付貨款，甲公司為乙公司開出品名為芳烴、液態(tài)瀝青等原油的增值稅專用發(fā)票。甲公司和乙公司之間通過簽署貨物所有權(quán)轉(zhuǎn)移確認(rèn)書完成貨權(quán)交付，原油貨物仍然存放在港口。

丙公司是位于C省某市的石化貿(mào)易企業(yè)，其與乙公司簽訂燃料油等成品油購銷合同，向乙公司支付貨款，乙公司為丙公司開出品名為燃料油等成品油的增值稅專用發(fā)票。乙公司和丙公司之間通過簽署貨物所有權(quán)轉(zhuǎn)移確認(rèn)書完成貨權(quán)交付，原油貨物仍然存放在港口。

丁公司是位于A省某市的石油煉化企業(yè)，通常是甲公司的關(guān)聯(lián)單位，在一些案例中，這一交易環(huán)節(jié)的主體往往就是甲公司。丁公司與丙公司簽訂燃料油等成品油購銷合同，向丙公司支付貨款，丙公司為丁公司開出品名為燃料油等成品油的增值稅專用發(fā)票。丁公司通常會組織運力，自提儲存在港口的原油貨物。

變名銷售真正帶給國家損失的是消費稅稅款，不能以“沒有真實購銷交易”為由，追究變票企業(yè)及協(xié)助變票企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票的法律責(zé)任，而應(yīng)該追究石油煉化企業(yè)及其他交易參與方偷逃消費稅的責(zé)任。

在上述舉例的交易安排中，甲公司取得及開具的增值稅專用發(fā)票品名均為芳烴、瀝青等原油，本身未發(fā)生品名變更的行為。乙公司是具體實施發(fā)票品名變更的企業(yè)，其取得的增值稅專用發(fā)票所載貨物品名為芳烴、瀝青等原油，而其對外開具的增值稅專用發(fā)票所載貨物品名為燃料油等成品油，因而其承擔(dān)的稅務(wù)風(fēng)險較大。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于消費稅有關(guān)政策問題的公告》（國家稅務(wù)總局2012年第47號公告）的規(guī)定，石化貿(mào)易企業(yè)將消費稅非應(yīng)稅品以消費稅應(yīng)稅品對外銷售的，應(yīng)按規(guī)定征收消費稅。因此，具體實施變名的石化貿(mào)易企業(yè)，可能面臨被征收消費稅甚至是加收滯納金乃至偷稅罰款的風(fēng)險。同時，品名變更的行為往往會被稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)認(rèn)定為不存在真實的貨物購銷交易，從而以虛開增值稅專用發(fā)票為名，追究其稅收責(zé)任乃至刑事責(zé)任。

丙公司在整個交易鏈條中的作用是協(xié)助變票?？梢钥吹?，丙公司在開具和取得增值稅專用發(fā)票的兩個環(huán)節(jié)沒有發(fā)生變名，品名均為燃料油等成品油。但是，丙公司仍然面臨著較大的稅法責(zé)任，主要是可能被認(rèn)定為不存在真實貨物購銷交易，從而被追究虛開增值稅專用發(fā)票的法律責(zé)任。不過，對丙公司而言，其稅法責(zé)任風(fēng)險的產(chǎn)生，取決于具體實施變名的企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險是否爆發(fā)。

丁公司通常是甲公司的關(guān)聯(lián)單位，在一些變票鏈條中甚至就是甲公司，是整個變票鏈條中非法利益的主要集中點，也可以說是整個變票交易的主導(dǎo)者?？梢钥吹?，丁公司實際上采購的是原油，卻取得了品名為成品油的增值稅專用發(fā)票，這意味著丁公司可以通過兩種方式非法獲益。一是將取得品名為成品油的增值稅專用發(fā)票，作為抵扣消費稅稅款的憑證，從而虛假抵扣消費稅稅款；二是在取得原油貨物后，私下加工煉化成為成品油后再對外銷售。從賬面上看，丁公司是采購了一批成品油后再直接對外銷售，無法體現(xiàn)其加工、煉化的行為，從而偷逃了消費稅的納稅義務(wù)。

筆者發(fā)現(xiàn)，上述兩種情況都會給國家的消費稅稅款造成嚴(yán)重?fù)p失。但是，由于丁公司在取得及開具發(fā)票方面不存在變名情況，且變票交易鏈條較為復(fù)雜綿長，其偷逃消費稅的稅法風(fēng)險通常不易暴露。

石化行業(yè)變名銷售的問題非簡單個案，近年來已成態(tài)勢發(fā)展。這一問題的處理對于精準(zhǔn)打擊涉稅犯罪、挽回國家稅款損失都至關(guān)重要。筆者認(rèn)為，要徹底解決這一問題，需要三管齊下，標(biāo)本兼治。

一方面，建立跨區(qū)域的管轄機(jī)制。由于變名銷售類案件絕大多數(shù)存在跨區(qū)域的情況，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)共同制定并實施有效的管轄方案，糾正當(dāng)前普遍存在的對變票企業(yè)實施分地域管轄的現(xiàn)狀。為妥善解決異地執(zhí)法、地方保護(hù)主義等管轄方面的制度性障礙，建議國家稅務(wù)總局與公安部成立聯(lián)合辦案小組協(xié)調(diào)辦理此類案件。唯此，方可對變名銷售案件的定性作出準(zhǔn)確的判斷，亦能夠分清主犯和從犯，準(zhǔn)確判定不同主體所獲取的非法利益及國家整體上的稅款損失后果，從而盡可能地挽回國家損失，以達(dá)到罪責(zé)刑相適應(yīng)的效果，體現(xiàn)和維護(hù)稅法和刑法的公正。

另一方面，不斷完善成品油消費稅征管制度。鑒于目前消費稅和增值稅法規(guī)尚未上升為法律，實踐中多以國家稅務(wù)總局、財政部歷年來頒布的規(guī)章、內(nèi)部規(guī)范性文件為依據(jù)，數(shù)量較多、內(nèi)容龐雜且法律級次較低，稅務(wù)機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)在具體處理變名銷售涉稅案件中，應(yīng)恪守“下位法不得與上位法相抵觸”“法不溯及既往” 等法律原則，以彰顯稅法的權(quán)威與公平。未來消費稅改革，筆者建議應(yīng)該從四個方面入手：一是將消費稅改為中央與地方共享稅種，二是改為零售環(huán)節(jié)征收，三是適當(dāng)降低消費稅稅率，四是借鑒增值稅抵扣模式，建立科學(xué)有效的抵扣制度。

同時，石化企業(yè)應(yīng)強(qiáng)化風(fēng)險防范意識。2018年1月2日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于成品油消費稅征收管理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第1號），要求所有成品油發(fā)票均須通過增值稅發(fā)票管理新系統(tǒng)中成品油發(fā)票開具模塊開具，且需正確選擇商品和服務(wù)稅收分類編碼。由此可見，國家稅務(wù)總局對成品油發(fā)票的管理愈加規(guī)范，在管理上杜絕手動開票事后追驗造成消費稅逃漏的現(xiàn)象。

今后，石化企業(yè)應(yīng)該嚴(yán)格按照規(guī)定使用成品油專用系統(tǒng)取得并開具發(fā)票。生產(chǎn)企業(yè)在購進(jìn)消費稅應(yīng)稅油品作為原料生產(chǎn)、加工成品油時，應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注，其所取得的發(fā)票是否為通過成品油專用發(fā)票系統(tǒng)開出的發(fā)票。如果生產(chǎn)企業(yè)無法取得通過新系統(tǒng)開出的發(fā)票，則其將購進(jìn)原料所含稅款抵扣申報時，將面臨極大的稅務(wù)風(fēng)險。企業(yè)在對外銷售成品油或其他的消費稅應(yīng)稅油品時，也應(yīng)當(dāng)要通過成品油專用系統(tǒng)對外開具發(fā)票，否則下游企業(yè)將無法實現(xiàn)已稅稅款的抵扣效果，導(dǎo)致生產(chǎn)企業(yè)與下游企業(yè)之間產(chǎn)生爭議。

作者簡介：劉天永，北京華稅律師事務(wù)所主任、華稅稅務(wù)師事務(wù)所（5A級）董事長；中華全國律協(xié)財稅法專業(yè)委員會副主任兼秘書長、北京律協(xié)稅法專業(yè)委員會副主任、五屆中央國家機(jī)關(guān)青聯(lián)委員、中國僑聯(lián)法律顧問委員會委員；法學(xué)博士、經(jīng)濟(jì)學(xué)博士后、稅務(wù)律師、注冊會計師、注冊稅務(wù)師、國家稅務(wù)總局首批稅務(wù)領(lǐng)軍人才；同時兼任：國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所特聘研究員、中國稅務(wù)學(xué)會稅收學(xué)術(shù)研究會研究員、國家稅務(wù)總局黨?？妥淌?、北京大學(xué)客座教授、中國政法大學(xué)客座教授、中央財經(jīng)大學(xué)客座教授等社會職務(wù)。先后出版《中國稅務(wù)律師評論（第四卷）》（2017年）、《中國稅務(wù)律師實務(wù)（第三版）》（2017年）、《中國稅法疑難案件解決實務(wù)（第二版）》（2016年）、《中國稅法注解》（2014年）等十余部稅法專著。并先后代理了全國各地300多起因增值稅、企業(yè)所得稅、關(guān)稅、土地增值稅、出口退稅、預(yù)提所得稅、個人所得稅等產(chǎn)生的重大涉稅行政案件和刑事案件。