應(yīng)當(dāng)說，這是個老生常談的問題了，稅務(wù)界里，也是公說公有理婆說婆有理，贊成納稅的理由和依據(jù)主要包括這樣轉(zhuǎn)讓股權(quán)，實質(zhì)上就是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，是間接轉(zhuǎn)讓，是一種避稅籌劃，按照稅務(wù)總局作出的三個批復(fù)（國稅函〔2000〕687號 、國稅函〔2009〕387號、國稅函〔2011〕415號）的規(guī)定，應(yīng)該予以納稅；反對納稅者則認(rèn)為，稅總的這三個批復(fù)不是稅收規(guī)范性文件，不能引用作為納稅或征稅的依據(jù)，股權(quán)和房地產(chǎn)在法律上和經(jīng)濟實質(zhì)上是完全不同的東西，現(xiàn)行土地增值稅暫行條例及其實施細則沒有規(guī)定轉(zhuǎn)讓股權(quán)需要繳納土地增值稅。筆者之所以決定現(xiàn)在再次談及該問題，是因為現(xiàn)有可見的文章中仍然有未闡明之處，且相當(dāng)部分實務(wù)工作者仍較為忌憚上述三個批復(fù)，征稅的達摩克利斯之劍似乎仍然高懸。

那么，我們究竟應(yīng)該怎樣看待這一問題呢？筆者打算從業(yè)務(wù)實質(zhì)、相關(guān)法律分析、稅法依據(jù)及稅務(wù)處理、征稅必要性等四個方面去討論這一問題。

一、業(yè)務(wù)實質(zhì)

以轉(zhuǎn)讓百分百股權(quán)的方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，實質(zhì)上確實是在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，這一點我想大多數(shù)的業(yè)界同仁可以達成共識。以這一方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，確實可以達到避稅和控制目標(biāo)公司名下房地產(chǎn)的目的，支持對這一行為納稅似乎也就具有了某種程度上的合理性，否則將會使轉(zhuǎn)讓方逃逸于稅法之外。然而，我們真的可以只看經(jīng)濟實質(zhì)就要求納稅人納稅嗎？稅法也是法，法的屬性要求其必須重視法律形式，實質(zhì)重于形式主要是會計原則，可能也僅在兩個所得稅或國際稅領(lǐng)域得到一定程度的適用（且必須有合法、有效稅法依據(jù)作為適用前提），在大多數(shù)情況下它是無法適用尤其是無法在執(zhí)法環(huán)節(jié)適用的，土地增值稅也不例外。納稅人在法律形式上并未轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，雖然實際在某種程度上達到了這樣的效果，但在沒有稅法依據(jù)作為適用前提的情況下，對其進行征稅是不恰當(dāng)?shù)摹?/span>

二、相關(guān)法律分析

股權(quán)和房地產(chǎn)是不同的物，不同的權(quán)利，轉(zhuǎn)讓股權(quán)的是公司的股東，而轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的是公司本身，這一認(rèn)識筆者認(rèn)為不需要引用法律也可以達成共識。當(dāng)稅務(wù)機關(guān)試圖要求納稅人對股權(quán)轉(zhuǎn)讓繳納土地增值稅時，我們將尷尬地發(fā)現(xiàn)，納稅人由公司變成了其股東，這將違背公司法的基石條款——第三條“公司是企業(yè)法人，有獨立的法人財產(chǎn)，享有法人財產(chǎn)權(quán)。公司以其全部財產(chǎn)對公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。有限責(zé)任公司的股東以其認(rèn)繳的出資額為限對公司承擔(dān)責(zé)任；股份有限公司的股東以其認(rèn)購的股份為限對公司承擔(dān)責(zé)任?！痹谝欢ㄒ饬x上，造成了公司與股東的混同，同時也是稅法與公司法的沖突。須知，與公司法沖突的是三個稅務(wù)總局的函?。?/span>

在物權(quán)法層面，我們會發(fā)現(xiàn)，不動產(chǎn)物權(quán)的所有人——公司并未轉(zhuǎn)讓其名下的房地產(chǎn)，在民法上沒有發(fā)生轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的民事行為，卻被稅法所無視，要求其繳納因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)而應(yīng)繳納的土地增值稅，造成稅法與物權(quán)法的沖突。上述兩個沖突，在筆者看來，是不合適也是不必要的。

三、稅法依據(jù)及稅務(wù)處理

這是本文的重點。我們先來看《土地增值稅暫行條例》第二條的規(guī)定，“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅”。有觀點認(rèn)為，這一條款按照法律解釋方法，還是有一定的空間，即轉(zhuǎn)讓既包括直接轉(zhuǎn)讓，也包括以轉(zhuǎn)讓股權(quán)方式間接轉(zhuǎn)讓。那么這一觀點對不對？僅在這一步進行討論似乎無法否定它的正確性。然而，就如我們在本文第一、第二部分所論及的那樣，公司并未轉(zhuǎn)讓其房地產(chǎn)，如果股東成了土地增值稅的納稅人，那么在公司日后將房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓或者開發(fā)成商鋪、住宅、寫字樓等開發(fā)產(chǎn)品進行銷售時，其所扣除的“取得土地使用權(quán)所支付的金額”是多少？是公司當(dāng)初購入房地產(chǎn)時所支付的金額，還是其股東轉(zhuǎn)讓其股權(quán)的金額？如果已經(jīng)繳納了土地增值稅，再按前者扣除相信列位看官都會認(rèn)為不合理，那么按后者如何？可是，此前的土地增值稅明明是股東繳納的，轉(zhuǎn)讓股權(quán)價款不是公司購入房地產(chǎn)的價款啊，怎么能這樣扣除？再者，在扣除憑證上也不合規(guī)啊。言至于此，我們應(yīng)該可以得出結(jié)論，《土地增值稅暫行條例》第二條所規(guī)定的“轉(zhuǎn)讓”，是不包括間接轉(zhuǎn)讓的。

如果各位同意筆者的上述分析，我們再回頭來看看文章開頭時的三個批復(fù)。經(jīng)筆者檢索國家稅務(wù)總局歷年的稅收規(guī)范性文件清理公告，發(fā)現(xiàn)在歷次公告中，稅務(wù)總局均未將這三個批復(fù)列入有效、部分廢止、廢止的目錄中，考慮到前兩個批復(fù)制發(fā)時，稅務(wù)總局尚未頒布《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》（國家稅務(wù)總局第20號令），如果前兩個批復(fù)在批復(fù)廣西地稅時抄送了全國各省區(qū)市地方稅務(wù)局，則意味著它們也是稅收規(guī)范性文件。由于公文系統(tǒng)不完善等原因，筆者無法查知前兩個批復(fù)是否抄送全國。筆者認(rèn)為，這三個批復(fù)沒有列入歷次清理文件的目錄中可能有兩種原因，一是稅務(wù)總局認(rèn)為這三個批復(fù)不是稅收規(guī)范性文件，只是個案批復(fù)，故無需在歷次公告中進行清理；二是這三個批復(fù)被稅務(wù)總局遺忘了，所以沒有把它們列入進行清理。

那么哪種可能性大呢？筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)是前者的可能性大。一來按照《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》（國家稅務(wù)總局第20號令）第二條“本辦法所稱稅收規(guī)范性文件，是指縣以上（含本級）稅務(wù)機關(guān)依照法定職權(quán)和規(guī)定程序制定并公布的，規(guī)定納稅人、扣繳義務(wù)人及其他稅務(wù)行政相對人（以下簡稱稅務(wù)行政相對人）權(quán)利、義務(wù)，在本轄區(qū)內(nèi)具有普遍約束力并反復(fù)適用的文件”（41號令中也有此條款） 和《稅收個案批復(fù)工作規(guī)程（試行）》（國稅發(fā)〔2012〕14號）第四條“稅收個案擬明確的事項需要普遍適用的，應(yīng)當(dāng)按照《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》制定稅收規(guī)范性文件”的規(guī)定，如果我們認(rèn)為415號函是稅收規(guī)范性文件，那么它以批復(fù)的形式存在是不合規(guī)的；二來稅務(wù)總局清理了這么多次文件，都沒有把這三個批復(fù)想起來，這種可能性是微乎其微的，所以這三個批復(fù)應(yīng)當(dāng)都不是稅收規(guī)范性文件。

明確了這三個批復(fù)不是稅收規(guī)范性文件對我們來說是非常重要的，這意味著在納稅和征稅過程中，它們將不可以被適用作為執(zhí)法依據(jù)，如果想對以轉(zhuǎn)讓股權(quán)形式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)征收土地增值稅，僅有的稅法依據(jù)只是《土地增值稅暫行條例》及其實施細則，而按我們剛才的分析，它們無法成為這樣的征稅依據(jù)。

四、征稅必要性

這是跳出法律事實界定和稅法適用層面的認(rèn)識。由于土地增值稅是超額累進稅率，沒有對這樣的避稅行為征稅，非但不會造成稅收的流失，反而會在公司以后將房地產(chǎn)開發(fā)完成，銷售開發(fā)產(chǎn)品時，征到更多的土地增值稅。有鑒于此，一定要在股轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)把這一道土地增值稅征上來是不必要的，除了違法，也是不經(jīng)濟的。也許許多人會認(rèn)為，這是稅收公平，不能讓公司的股東取得巨額收益卻不承擔(dān)相應(yīng)稅款?？墒牵覀円赖氖?，市場經(jīng)濟講究交易平等自愿，哪怕金貴如房地產(chǎn)，它也是商品，買家既然決定以這樣的方式承接房地產(chǎn)，說明其對以后要繳納的土地增值稅是愿意承擔(dān)的，我們沒有理由去干預(yù)他們的選擇。如果其系因不了解稅法，吃了啞巴虧，那他們應(yīng)該去好好學(xué)習(xí)稅法，在收購項目前咨詢專業(yè)人士，稅務(wù)機關(guān)沒有發(fā)善心替其主持“公道”的職責(zé)。稅法作為法，永遠是有漏洞的，我們不能指望法網(wǎng)嚴(yán)密得沒有任何漏洞可鉆，這樣的情景不會出現(xiàn)在人世間。從稅法的謙抑性來說，征稅人應(yīng)當(dāng)對避稅行為保有一定的寬容。因為只有這樣，納稅人才會對稅法有良好的預(yù)期，市場經(jīng)濟的運行才不會被稅局的意外或突然地出現(xiàn)而打斷。