取得土地成本中扣除8類涉稅風(fēng)險

1.投資方式取得的土地成本。投資方將土地投資到房地產(chǎn)企業(yè)，營改增后視同銷售繳納增值稅，并向房地產(chǎn)企業(yè)開具增值稅發(fā)票，房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)發(fā)票確認(rèn)土地成本。

2.取得土地發(fā)生的耕地占用稅。目前，地方土地儲備中心征用耕地后，對應(yīng)繳納的耕地占用稅有兩種處理方式，一種方式是由地方土地儲備中心繳納，作為土地開發(fā)成本費(fèi)用的一部分，體現(xiàn)在招拍掛的價格當(dāng)中；另一種方式是由受讓土地者繳納耕地占用稅。

3.以地?fù)Q房/以房換地的土地成本。以置換房產(chǎn)土地的市場公允價值，確認(rèn)受讓土地的成本進(jìn)行稅前扣除。

4.以股權(quán)收購方式取得土地的成本。以股權(quán)收購方式取得土地，可能大家會想到國稅函[2000]687 號文件，可能提到國稅函[2009]387 號文件，認(rèn)為都是“借股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義，行土地買賣之實(shí)”，應(yīng)該繳納土地增值稅。但是，可曾仔細(xì)考慮過“土地增值稅納稅義務(wù)人是誰呢”？

5.紅線外支出。房地產(chǎn)為提升紅線內(nèi)樓盤品質(zhì)，而發(fā)生的除外。就是企業(yè)在拿地過程中，承諾政府為完善社會公共配套設(shè)施，而發(fā)生在項目紅線外的建設(shè)開支。所以，小編認(rèn)為是可以稅前扣除的。但是，截止目前總局層面沒有統(tǒng)一政策，各地口徑也不一致。

6.土地閑置費(fèi)。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（ 國稅函[2010]220 號）第四條的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)不得稅前扣除。

7.招拍掛過程中支付的傭金。招拍掛傭金是支付給中介機(jī)構(gòu)而不是支付給土地出讓方或轉(zhuǎn)讓方的，因此不應(yīng)當(dāng)作為取得土地使用權(quán)所支付的金額，但可以計入管理費(fèi)用計算比例扣除。也有省份規(guī)定例外，比如海南。

8.取得土地使用權(quán)所支付的契稅。《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）文件明文規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”，計入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。

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土地增值稅成本扣除的6類原則

    土地增值稅被稱為“房地產(chǎn)第二企業(yè)所得稅”，是抑制房地產(chǎn)投機(jī)的稅收利器。因其稅率高，征管程序復(fù)雜，土地增值稅已經(jīng)成為廣大納稅人和稅務(wù)人員關(guān)注的熱點(diǎn)稅種。而成本扣除問題則是土地增值稅的核心難點(diǎn)。我們以案例形式向大家介紹土地增值稅成本扣除的六個原則，即成本扣除的“標(biāo)準(zhǔn)尺度”。

一、合法性原則

在土地增值稅清算中，計算扣除項目金額時，其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。房地產(chǎn)業(yè)合法扣除憑據(jù)的類型很多，一般情況下， 發(fā)票是重要的扣除憑據(jù)之一。但是土地出讓金、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、工資福利費(fèi)等，并不以發(fā)票為唯一合法憑證。在實(shí)際工作中，有些房地產(chǎn)企業(yè)以“白條或者普通收據(jù)”的形式入賬，這些是不能作為合法有效憑據(jù)在土地增值稅稅前扣除的。

[案例]：A 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成立于 90 年代，其開發(fā)的樓盤于 2017 年達(dá)到應(yīng)清算條件。稅務(wù)機(jī)關(guān)在清算審核時，發(fā)現(xiàn)如下情況：列支的 20 萬元成本無發(fā)票，只有對方的收據(jù)；拆遷補(bǔ)償費(fèi) 200 萬元只有簽收單據(jù)，沒有拆遷合同、拆遷明細(xì)表及政府拆遷相關(guān)文件等證明材料；1 萬元的某項事業(yè)單位收費(fèi)，開具的不是行政事業(yè)性收費(fèi)的財政專用票據(jù)。以上三種情況列支的成本均不符合合法性原則，如果企業(yè)無法在稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的時限內(nèi)補(bǔ)充合法有效憑證，將不予在土地增值稅稅前扣除。

二、真實(shí)性原則

扣除項目金額中所歸集的各項成本和費(fèi)用，必須是實(shí)際發(fā)生的。真實(shí)性原則是合法性原則的重要補(bǔ)充。如果企業(yè)取得了合法憑證，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)合合同、工程造價資料以及支付憑證等認(rèn)定相應(yīng)成本不真實(shí)的，也有很大可能將相應(yīng)成本費(fèi)用剔除。另外，《國家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局土地增值稅清算管理規(guī)程》(廣東省稅務(wù)局公告 2019 年第 5 號)列舉了多種可以核定征收的情況，對于符合條件的相關(guān)情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)也很有可能依據(jù)上述規(guī)程的規(guī)定開展核定征收。

[案例]：稅務(wù)機(jī)關(guān)在對 B 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的某大型小區(qū)開展清算時，發(fā)現(xiàn)其建筑安裝工程費(fèi)畸高，不含裝修每平方米造價達(dá) 7000 元。稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)取了企業(yè)賬冊，認(rèn)真審核了資金流向，工程結(jié)算相關(guān)資料等，結(jié)合稅務(wù)機(jī)關(guān)開發(fā)的工程造價評估系統(tǒng)，并聘請專業(yè)的工程造價師參與指導(dǎo)，最終發(fā)現(xiàn)其虛增建筑安裝成本 1 億元，并作出調(diào)減 1 億元成本的處理。

[案例]：稅務(wù)機(jī)關(guān)在對廣州某 C 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的某大型小區(qū)開展清算時，發(fā)現(xiàn)其列支的 200 萬元的工程款成本未實(shí)際支付。稅務(wù)機(jī)關(guān)要求企業(yè)在規(guī)定期限內(nèi)提供上述工程款實(shí)際支付的證明，結(jié)果企業(yè)在既定期限內(nèi)未予提供。當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)很有可能根據(jù)當(dāng)?shù)叵嚓P(guān)土地增值稅規(guī)范性文件，對上述 200 萬元認(rèn)定為“未實(shí)際發(fā)生”而不予扣除。

三、成本和費(fèi)用準(zhǔn)確歸集原則

扣除項目金額應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確地在各扣除項目中分別歸集，不得混淆。土地增值稅扣除項目包含土地成本，開發(fā)成本，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，稅金等。而房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用中的管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用是按照土地成本和開發(fā)成本合計金額的 5％扣除。因此區(qū)分成本和費(fèi)用對于土地增值稅稅額影響重大，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)在清算審核時的重要關(guān)注點(diǎn)。推薦文章學(xué)習(xí)：成本費(fèi)用歸集的四大原則。

[案例]：D 房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)了某房地產(chǎn)項目，稅務(wù)機(jī)關(guān)在清算審核時候，發(fā)現(xiàn)如下問題：企業(yè)在“開發(fā)間接費(fèi)”中列支工資福利費(fèi) 5000 萬元，但上述工資福利費(fèi)均是支付給財務(wù)人員和其他非項目管理人員的；該項目出現(xiàn)工程糾紛，該企業(yè)與他人打官司，并支付律師費(fèi) 15 萬元，企業(yè)將該筆律師費(fèi)計入到“開發(fā)間接費(fèi)”中；

企業(yè)支付銷售傭金 1000 萬元，也將其計入到“開發(fā)間接費(fèi)”中。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為， 上述扣除項目均應(yīng)計入到房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用中，不應(yīng)當(dāng)計入到開發(fā)成本，并對其進(jìn)行了調(diào)整。

四、相關(guān)性原則

扣除項目金額中所歸集的成本和費(fèi)用必須是在清算項目開發(fā)中直接發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟摹?/span>

[案例]：E 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與國土局簽訂土地出讓合同，獲取了一塊土地 F，但土地出讓合同同時約定 E 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)必須將該地塊旁邊的一塊土地 G 平整成綠化用地。E 房地產(chǎn)企業(yè)最終花費(fèi) 100 萬元將 G 土地按照政府要求進(jìn)行了平整。由于上述 100 萬元是 F 地塊相關(guān)的成本，因此在 F 地塊進(jìn)行土地增值稅清算時，該100 萬元準(zhǔn)予扣除。E 企業(yè)同時贊助附近的一省重點(diǎn)小學(xué) 50 萬元。由于該贊助支出并不是該項目的直接相關(guān)的支出，因此不應(yīng)當(dāng)作為項目的成本費(fèi)用扣除。

五、合理分?jǐn)傇瓌t

納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對象，采用合理的分配方法，分?jǐn)偣餐某杀举M(fèi)用。2013 年頒布的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》以及土地增值稅相關(guān)規(guī)范性文件，均對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行了明確。

[案例]：H 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)了一大型樓盤，該樓盤分兩期建設(shè)，兩期項目分別立項。該企業(yè)按照土地出讓合同要求，耗資 3000 萬元建設(shè)了一所小學(xué)和幼兒園。

稅務(wù)機(jī)關(guān)在對已達(dá)可清算條件的一期項目進(jìn)行清算時，按照建筑面積法將 3000 萬元成本在一期和二期之間進(jìn)行了分?jǐn)偂?/span>

[案例]I 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的項目中含有普通住宅和商鋪。其中普通住宅毛坯交房，但是商鋪是精裝交房的。按照合理分?jǐn)傇瓌t，不能準(zhǔn)確歸集的成本費(fèi)用可以用建筑面積法等方法分?jǐn)偅槍梢詥为?dú)歸集的，如例中商鋪的裝修款是可以單獨(dú)歸集給商鋪而不用整體分?jǐn)偟摹?/span>

六、會計和稅法相協(xié)調(diào)原則

對同一類事項，應(yīng)當(dāng)采取相同的會計政策或處理方法。會計核算與稅務(wù)處理規(guī)定不一致的，以稅務(wù)處理規(guī)定為準(zhǔn)。土地增值稅相關(guān)的規(guī)范性文件較少，在存在涉稅爭議時，對于稅法沒有明確的，可以按照會計核算的相關(guān)規(guī)定來判斷。而對于稅法的規(guī)定與會計沖突時，要以稅務(wù)處理規(guī)定為準(zhǔn)。

[案例]：廣州 J 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)某項目，并耗資 1000 萬元建設(shè)了銷售中心，預(yù) 售完畢后該銷售中心被拆除掉。稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行土地增值稅清算時，發(fā)現(xiàn)該企業(yè) 將 1000 萬元計入到開發(fā)成本中。參與清算的稅務(wù)人員認(rèn)為，由于銷售中心建造成本是為銷售產(chǎn)品而發(fā)生的，按照會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)當(dāng)計入到“銷售費(fèi)用” 中。稅務(wù)機(jī)關(guān)最終參照會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，將上述 1000 萬元開發(fā)成本調(diào)整為房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用。