摘要：我國還有不少施工單位尚未使用新準(zhǔn)則的，那么新準(zhǔn)則發(fā)生了哪些變化，當(dāng)新收入準(zhǔn)則取代《企業(yè)會計準(zhǔn)則15號-建筑合同》后，又該如何核算？之前已經(jīng)分享過新準(zhǔn)則中使用權(quán)資產(chǎn)的稅務(wù)與會計核算，下面就來說說新準(zhǔn)則中關(guān)于施工單位的收入以及成本核算。

新收入準(zhǔn)則下建筑施工單位收入成本核算主要包括六個方面：

新準(zhǔn)則具體的會計核算如下：

1.會計科目調(diào)整

1.1增設(shè)“合同履約成本—工程施工—合同成本”科目（按照工程項目核算），核算原“工程施工—合同成本”科目核算內(nèi)容。

1.2增設(shè)“合同資產(chǎn)”、“合同負(fù)債”科目，刪除“工程施工、合同毛利”。

合同結(jié)算科目余額為借方的項目，調(diào)整到“合同資產(chǎn)—工程款（已完工未結(jié)算）”科目;合同結(jié)算科目余額為貸方的項目，調(diào)整到“合同負(fù)債—已結(jié)算未完工”科目。

【重點補(bǔ)充】“合同結(jié)算”：本科目核算同一合同下屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)涉及與客戶結(jié)算對價的合同資產(chǎn)或合同負(fù)債。在此科目下設(shè)置“合同結(jié)算—價款結(jié)算”科目反映定期與客戶進(jìn)行結(jié)算的金額，設(shè)置“合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)”科目反映按履約進(jìn)度（實操需概算或標(biāo)后預(yù)算中預(yù)計總收入和預(yù)計總成本數(shù)據(jù)）結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額。

1.3“預(yù)收賬款”科目調(diào)整為“合同負(fù)債”科目。

1.4質(zhì)保金從“應(yīng)收賬款”科目中調(diào)整至“合同資產(chǎn)”科目，質(zhì)保期滿調(diào)整到“應(yīng)收賬款”科目。

2.賬務(wù)處理流程

2.1購買材料的賬務(wù)處理：

借：原材料等

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項稅額

應(yīng)交稅費(fèi)—待認(rèn)證進(jìn)項稅額（當(dāng)月未認(rèn)證的可抵扣增值稅額）

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）（簡易計稅差額）

貸：應(yīng)付賬款/銀行存款

2.2項目發(fā)生實際成本的賬務(wù)處理：

借：合同履約成本（工程施工—合同成本—施工直接費(fèi)用明細(xì)科目等或者工程施工—合同成本間接費(fèi)用—項目部管理費(fèi)用明細(xì)科目）

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項稅額

應(yīng)交稅費(fèi)—待認(rèn)證進(jìn)項稅額（發(fā)票收到時轉(zhuǎn)入應(yīng)交稅費(fèi)科目）

貸：應(yīng)付賬款/銀行存款/原材料/應(yīng)付職工薪酬等

2.3收到預(yù)收款的賬務(wù)處理

2.3.1開不征稅發(fā)票的賬務(wù)處理

借：銀行存款

貸：合同負(fù)債

應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)交增值稅（一般計稅）

應(yīng)交稅費(fèi)—簡易計稅（簡易計稅）

2.3.2開有稅率發(fā)票的賬務(wù)處理

借：銀行存款

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—銷項稅額（一般計稅）

應(yīng)交稅費(fèi)—簡易計稅（簡易計稅）

2.4主營業(yè)務(wù)成本確認(rèn)的賬務(wù)處理：

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：合同履約成本（下設(shè)結(jié)轉(zhuǎn)科目）

2.5主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)（投入法—按成本投入占概算或標(biāo)后預(yù)算成本推算履約進(jìn)度確認(rèn)收入金額）的賬務(wù)處理:

借：合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)

貸：主營業(yè)務(wù)收入

注意：完工百分比法的表述在新收入準(zhǔn)則中已不再使用，僅有投入法和產(chǎn)出法。

2.6業(yè)主確認(rèn)工程量（含質(zhì)保金）的賬務(wù)處理：

借：應(yīng)收賬款

合同資產(chǎn)—質(zhì)保金

合同負(fù)債—工程款—預(yù)收工程款（本次沖減預(yù)收工程款金額）

貸：合同結(jié)算—價款結(jié)算

應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項稅額（會計收入確認(rèn)早于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點-簡單說就是尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)）

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—銷項稅額（一般計稅）

應(yīng)交稅費(fèi)—簡易計稅（簡易計稅）

應(yīng)收賬款—工程款—進(jìn)度結(jié)算（本次沖減預(yù)收工程款金額?。?/span>

2.7期末將合同結(jié)算余額轉(zhuǎn)入合同資產(chǎn)或合同負(fù)債的賬務(wù)處理：

2.7.1如果合同結(jié)算科目余額為借方的項目，則賬務(wù)處理如下：

借：合同資產(chǎn)—工程款

貸：合同結(jié)算—工程款期末結(jié)轉(zhuǎn)

2.7.2如合同結(jié)算科目余額為貸方的項目，則賬務(wù)處理如下：

借：合同結(jié)算—工程款期末結(jié)轉(zhuǎn)

貸：合同負(fù)債—工程款

2.7質(zhì)保期滿合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，并開具發(fā)票的賬務(wù)處理

借：應(yīng)收賬款

貸：合同資產(chǎn)—質(zhì)保金

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—銷項稅額（一般計稅）

應(yīng)交稅費(fèi)—簡易計稅（簡易計稅）

3.重要科目的核算說明

3.1“合同資產(chǎn)”科目本科目核算企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，應(yīng)該按照合同進(jìn)行明細(xì)核算。

3.1.1需要注意的是與應(yīng)收賬款的區(qū)別：

“應(yīng)收賬款”是企業(yè)無條件收取合同對價的權(quán)利，企業(yè)僅僅隨著時間的流逝即可收款，企業(yè)僅承擔(dān)信用風(fēng)險。

“合同資產(chǎn)”并不是一項無條件收款權(quán)，該權(quán)利除了時間流逝之外，還取決于其他條件（例如，履行合同中的其他履約義務(wù)）才能收取相應(yīng)的合同對價，企業(yè)除承擔(dān)信用風(fēng)險之外，還可能承擔(dān)其他風(fēng)險，如履約風(fēng)險等。

二者的區(qū)別在于，應(yīng)收款項代表的是無條件收取合同對價的權(quán)利，即企業(yè)僅僅隨著時間的流逝即可收款，而合同資產(chǎn)并不是一項無條件收款權(quán)，該權(quán)利除了時間流逝之外，還取決于其他條件（例如，履行合同中的其他履約義務(wù)）才能收取相應(yīng)的合同對價。

因此，與合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項相關(guān)的風(fēng)險是不同的，應(yīng)收款項僅承擔(dān)信用風(fēng)險，而合同資產(chǎn)除信用風(fēng)險之外，還可能承擔(dān)其他風(fēng)險，如履約風(fēng)險等。合同資產(chǎn)的減值的計量、列報和披露應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)金融工具準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會計處理。

3.1.2涉及的主要賬務(wù)處理企業(yè)在客戶實際支付合同對價之前或者在對價到期應(yīng)付之前，已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓了商品，應(yīng)當(dāng)按因已轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的金額的賬務(wù)處理：

借：合同資產(chǎn)

貸：主營業(yè)務(wù)收入（或者其他業(yè)務(wù)收入）

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—銷項稅額（一般計稅）

應(yīng)交稅費(fèi)—簡易計稅（簡易計稅）

當(dāng)企業(yè)取得無條件收款權(quán)時的賬務(wù)處理：

借：應(yīng)收賬款

貸：合同資產(chǎn)

接下來我們看下具體的案例分析：

核算案例

XX市政改造工程經(jīng)過招標(biāo)，Y工程有限公司（以下簡稱乙方）中標(biāo)。甲方和乙方同處于一個地級市。

中標(biāo)合同價款金額為8000萬元，假設(shè)增值稅稅率10%，增值稅稅額為800萬元（采用價稅分離簽訂合同，印花稅計稅基礎(chǔ)降低為8000萬元，在稅率變更期也可抵御稅率變換風(fēng)險，收款時需價稅合計金額考慮），合同工程價款以最終決算為準(zhǔn)，上、下浮金額不超過10%。合同簽訂日為2018年11月23日。該工程概算投資8100萬元，施工單位Y工程公司拿到設(shè)計圖紙后立即組織人員進(jìn)場同時編制中標(biāo)后預(yù)算，預(yù)算金額比概算下浮，標(biāo)后預(yù)算乙方Y工程公司預(yù)計總收入8000萬元、預(yù)計總成本為6400萬元（暫不考慮價差量差和標(biāo)后預(yù)算調(diào)整問題）。合同主要內(nèi)容如下：

此價格為圖紙范圍內(nèi)含稅包干價，不作任何簽證（甲方變更除外）。工程工期為12個月，總共360天，雙方初步約定乙方于2018年12月1日起入場施工，2019年11月30日完工。

合同付款方式：合同簽訂后一周內(nèi)支付30%，乙方材料進(jìn)場后再付20%，其余甲方付款按月進(jìn)度的70%給乙方支付工程款，乙方每月20號報當(dāng)月現(xiàn)場進(jìn)度工程量計量價款，審核完畢次月1號支付進(jìn)度款。乙方工程完工后10日內(nèi)，甲方組織驗收，乙方竣工驗收合格后7天后，甲方付至工程總價款的80%。乙方竣工驗收合格后，甲方在一個月內(nèi)完成內(nèi)部結(jié)算審核定案，該結(jié)算審核定案后10天內(nèi)給乙方付至結(jié)算價款的97%，剩余為質(zhì)保金，質(zhì)保期滿2年后一星期內(nèi)一次性支付給乙方。

根據(jù)收入準(zhǔn)則：滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)：

（1）客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。

（2）客戶能控制企業(yè)履約過程中在建的商品。

（3）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。

乙方合同預(yù)計總收入為8000萬元，預(yù)計總成本為6400萬元（毛利率20%），以此為依據(jù)按投入法每月核算營業(yè)收入（即新準(zhǔn)則之前的完工百分比法）。

相關(guān)業(yè)務(wù)處理如下（以下單位均為萬元）：

建議：合同履約成本在設(shè)置“工程施工”二級明細(xì)時，另設(shè)置“貸方轉(zhuǎn)出”二級明細(xì)，專門核算結(jié)轉(zhuǎn)至主營業(yè)務(wù)成本的合同履約成本。將來查詢項目合同累計完成的履約成本時，直接查詢“合同履約成本—工程施工”余額。

施工方（乙方）發(fā)票開具時間：

2018年11月收取2640萬元預(yù)收款，未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，開具不征稅發(fā)票2640萬元；(注意所得稅申報收入與增值稅申報收入不一致問題)

2018年12月收取1760萬元進(jìn)度款，發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，開具增值稅發(fā)票1760萬元；

2019年2月1日收取220萬元進(jìn)度款，發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，開具增值稅發(fā)票220萬元；

2019年2月收取進(jìn)度款4620萬元時，扣回2018年11月收取預(yù)收款2640萬元，2月開具增值稅發(fā)票2640萬元。

2019年3月1日收取385萬元進(jìn)度款，發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，開具增值稅發(fā)票385萬元；

2019年3月收取2035萬元完工款，發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，開具增值稅發(fā)票2035萬元；

2019年11月收取1496萬元工程竣工結(jié)算款，發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，開具增值稅發(fā)票1496萬元；

2019年12月按業(yè)務(wù)發(fā)生時稅率，開具質(zhì)保金增值稅發(fā)票264萬元（價稅合計金額）。

附新準(zhǔn)則會計科目詳解：

一、“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目

本科目核算與合同資產(chǎn)有關(guān)的減值準(zhǔn)備，可以按照合同進(jìn)行明細(xì)核算。具體的賬務(wù)處理如下：

合同資產(chǎn)發(fā)生減值的，按照減值的金額進(jìn)行賬務(wù)處理：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時的賬務(wù)處理：

借：合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

二、“合同負(fù)債”科目

本科目核算企業(yè)已收或者應(yīng)收客戶對價而應(yīng)該向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，應(yīng)該按照合同進(jìn)行明細(xì)核算，涉及的主要賬務(wù)處理如下：

企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，客戶支付了合同對價的，企業(yè)應(yīng)該按收到的款項進(jìn)行賬務(wù)處理：

借：銀行存款

貸：合同負(fù)債

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—銷項稅額（如果開具發(fā)票的，做此分錄）

企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品后的賬務(wù)處理如下：

借：合同負(fù)債

貸：主營業(yè)務(wù)收入（或者其他業(yè)務(wù)收入）

特別提醒：企業(yè)應(yīng)轉(zhuǎn)讓商品收的預(yù)收款，適用新《收入》準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理時，不再使用“預(yù)收賬款”科目。

三、“合同履約成本”科目

本科目核算企業(yè)為履行當(dāng)前合同或者預(yù)期取得合同所發(fā)生的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項資產(chǎn)的成本，具體包括與合同直接相關(guān)的成本包括直接人工、直接材料、制造費(fèi)用或間接費(fèi)用（如與組織和管理生產(chǎn)、施工、服務(wù)等活動發(fā)生的費(fèi)用，包括車間或者項目部等生產(chǎn)單位人員的職工薪酬、勞動保護(hù)費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)及修理費(fèi)、物料消耗、取暖費(fèi)、水電費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、財產(chǎn)保險費(fèi)、工程保修費(fèi)、排污費(fèi)、臨時設(shè)施攤銷費(fèi)等）、以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本（如：支付給分包商的成本、機(jī)械使用費(fèi)、設(shè)計和技術(shù)援助費(fèi)用、施工現(xiàn)場二次搬運(yùn)費(fèi)、生產(chǎn)工具和用具使用費(fèi)、檢驗試驗費(fèi)、工程定位復(fù)測費(fèi)、工程點交費(fèi)用、場地清理費(fèi)等）。

本科目可以根據(jù)合同分別設(shè)置“服務(wù)成本”和“工程施工”進(jìn)行明細(xì)核算，但是企業(yè)因履行合同而產(chǎn)生的毛利不在本科目核算。涉及的主要賬務(wù)處理如下：

企業(yè)發(fā)生上述合同履約成本時的賬務(wù)處理：

借：合同履約成本（需設(shè)置二級及以上明細(xì)科目）

貸：銀行存款、應(yīng)付職工薪酬、原材料等

對合同履約成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)（攤銷）時的賬務(wù)處理：

借：主營業(yè)務(wù)成本或者其他業(yè)務(wù)成本

貸：合同履約成本（需設(shè)置專門的結(jié)轉(zhuǎn)科目）

四、“合同履約成本減值準(zhǔn)備”科目

本科目核算與合同履約成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，可以按照合同進(jìn)行明細(xì)核算。

與合同履約成本有關(guān)的資產(chǎn)發(fā)生減值的，按照減值的金額賬務(wù)處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：合同履約成本減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時的賬務(wù)處理：

借：合同履約成本減值準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

五、“合同取得成本”科目

本科目核算企業(yè)取得合同發(fā)生的、預(yù)計能夠收回的增量成本，可以按照合同進(jìn)行明細(xì)核算。增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本。

當(dāng)企業(yè)發(fā)生上述合同取得成本時的賬務(wù)處理：

借：合同取得成本

貸：銀行存款、其他應(yīng)付款等

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—銷項稅額

對合同取得成本進(jìn)行攤銷時的賬務(wù)處理：

借：銷售費(fèi)用

貸：合同取得成本

提醒：為簡化實務(wù)操作，該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時計入當(dāng)月?lián)p益。

六、“合同取得成本減值準(zhǔn)備”科目

本科目核算與合同取得成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，可以按照合同進(jìn)行明細(xì)核算。

與合同取得成本有關(guān)的資產(chǎn)發(fā)生減值的，按照減值的金額進(jìn)行如下賬務(wù)處理：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：合同取得成本減值準(zhǔn)備

轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時的賬務(wù)處理如下：

借：合同取得成本減值準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

另附圖解：