《民法典》第275條規(guī)定，“建筑區(qū)劃內(nèi)，規(guī)劃用于停放汽車的車位、車庫(kù)的歸屬，由當(dāng)事人通過(guò)出售、附贈(zèng)或者出租等方式約定。”此條規(guī)定了車位、車庫(kù)的歸屬方式。實(shí)操促銷方案中，開發(fā)商因與業(yè)主簽訂《商品房買賣合同》，同步簽訂《車位使用協(xié)議》附贈(zèng)自建的車位給業(yè)主“無(wú)償”使用，使用期限為車位交付業(yè)主之日至車位土地使用權(quán)到期至本協(xié)議終止時(shí)止。

首先要厘清“買房送產(chǎn)權(quán)車位”中開發(fā)商贈(zèng)送給業(yè)主車位使用權(quán)，是否為無(wú)償贈(zèng)送行為。

所謂贈(zèng)送，是指與自身利益沒(méi)有直接關(guān)系的公益行為。對(duì)照財(cái)政部《關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企[2003]95號(hào)）的規(guī)定，對(duì)外捐贈(zèng)是指企業(yè)自愿無(wú)償將其有權(quán)處分的合法財(cái)產(chǎn)贈(zèng)送給合法的受贈(zèng)人用于與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒(méi)有直接關(guān)系的公益事業(yè)的行為。并不是無(wú)償?shù)??！?/span>企業(yè)所得稅實(shí)施條例》25條中的捐贈(zèng)，以及《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第4條“規(guī)定的自產(chǎn)，委托加工或購(gòu)買的貨物償贈(zèng)送他人”和財(cái)稅（2016）36號(hào)第14條規(guī)定的“無(wú)償提供服務(wù)”，顯然指的都是無(wú)償性的捐贈(zèng)，需要視同銷售征收增值稅。而業(yè)主獲得開發(fā)商贈(zèng)送若干年車位使用權(quán)的前提顯然是必須購(gòu)買相應(yīng)的商品房，應(yīng)認(rèn)定為“捆綁銷售”業(yè)務(wù)。現(xiàn)將其涉稅問(wèn)題分析如下：

一、企業(yè)所得稅

《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）第三條規(guī)定，“企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入?！辈捎谩百I房送車位使用權(quán)”的銷售方式，按照銷售房屋和車位拆分銷售價(jià)格，并分別簽訂房屋和車位使用合同，車位使用權(quán)應(yīng)分?jǐn)偟匿N售收入在發(fā)票的備注欄注明，按發(fā)票復(fù)印件或車位使用權(quán)出讓合同確認(rèn)不動(dòng)產(chǎn)銷售收入，同時(shí)按建造成本確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本，繳納企業(yè)所得稅。

二、增值稅

按照《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）附件一規(guī)定，“轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)轉(zhuǎn)讓以及在轉(zhuǎn)讓建筑物或構(gòu)建物時(shí)一并轉(zhuǎn)讓其所占土地使用權(quán)的，按銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅”，即開發(fā)商“買房送產(chǎn)權(quán)車位使用權(quán)”的實(shí)質(zhì)屬于商品房和產(chǎn)權(quán)車位捆綁銷售業(yè)務(wù)，即實(shí)物折扣銷售業(yè)務(wù)。

從財(cái)稅[2016]36號(hào)附件二“試點(diǎn)納稅人銷售電信服務(wù)時(shí)，附帶贈(zèng)送用戶識(shí)別卡、電信終端等貨物或者電信服務(wù)的，應(yīng)將其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用進(jìn)行分別核算，按各自適用的稅率計(jì)算繳納增值稅。”的規(guī)定來(lái)看，總局對(duì)于此類實(shí)物折扣式捆綁銷售，無(wú)需對(duì)“附帶贈(zèng)送”的貨物或服務(wù)另行按公允價(jià)視同銷售計(jì)征增值稅。地方稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)“營(yíng)改增”業(yè)務(wù)中的買贈(zèng)業(yè)務(wù)，也認(rèn)定為無(wú)需另行視同銷售征收增值稅，具體之：

關(guān)于發(fā)布《河北省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于全面推開營(yíng)改增有關(guān)政策問(wèn)題的解答》的通知

《河北省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于全面推開營(yíng)改增有關(guān)政策問(wèn)題的解答（之二）》

第十二、關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售精裝修房所含裝飾、設(shè)備是否視同銷售問(wèn)題

《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十四條第二款規(guī)定，視同銷售不動(dòng)產(chǎn)的范圍是：“單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。”

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售精裝修房，已在《商品房買賣合同》中注明的裝修費(fèi)用（含裝飾、設(shè)備等費(fèi)用），已經(jīng)包含在房?jī)r(jià)中，因此不屬于稅法中所稱的無(wú)償贈(zèng)送，無(wú)需視同銷售。房地產(chǎn)企業(yè)“買房贈(zèng)家電”等營(yíng)銷方式的納稅比照本原則處理。

例如：房地產(chǎn)公司銷售精裝修房一套，其中精裝修部分含電器、家具的購(gòu)進(jìn)價(jià)格為10萬(wàn)元，銷售價(jià)格200萬(wàn)元，并按照200萬(wàn)元全額開具增值稅發(fā)票，按照11%稅率申報(bào)銷項(xiàng)稅額。此時(shí)，無(wú)需對(duì)10萬(wàn)元電器部分單獨(dú)按照銷售貨物征收增值稅。

《廣東國(guó)稅解答房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營(yíng)改增實(shí)務(wù)中的23個(gè)問(wèn)題》

日期：2016-06-01 來(lái)源：廣東省國(guó)家稅務(wù)局 作者：貨物和勞務(wù)稅處

八、其他

1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在銷售商品房時(shí)，可能會(huì)同時(shí)提供精裝修及部分家具、家電，如何界定相互關(guān)聯(lián)的經(jīng)營(yíng)行為是“兼營(yíng)”還是“混合銷售”？

答：銷售商品房時(shí)提供精裝修應(yīng)按照兼營(yíng)行為征收增值稅；提供家具、家電屬于混合銷售行為，應(yīng)按照該納稅人的主營(yíng)業(yè)務(wù)繳納增值稅。

實(shí)操案例中，開發(fā)商按《商品房買賣合同》約定的全款開具了商品房銷售發(fā)票，又因銷售商品房和銷售產(chǎn)權(quán)車位，均按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征稅，不存在增值稅稅率差異問(wèn)題，故，這部分產(chǎn)權(quán)車位實(shí)物折扣金額已經(jīng)包含在商品房?jī)r(jià)款中繳納了增值稅。也就沒(méi)有必要按照《增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定》（國(guó)稅發(fā)[1993]154號(hào)）“納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。”的規(guī)定，分別商品房和產(chǎn)權(quán)車位在同一張發(fā)票上不同行次拆分成交價(jià)格開具發(fā)票。

由于上述開具發(fā)票的實(shí)操導(dǎo)致產(chǎn)權(quán)車位因無(wú)法提供銷售發(fā)票而不能辦理《不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證》問(wèn)題，筆者以下建議，供同行參考：

1、將溝通房管部門，與為業(yè)主簽訂補(bǔ)充協(xié)議，參照國(guó)稅函（2008）875號(hào)文件精神，將原網(wǎng)簽《商品房買賣合同》成交價(jià)格拆分為房屋和車位銷售價(jià)格，按照國(guó)稅發(fā)[1993]154號(hào)要求在同一份發(fā)票上分行開具商品房和車位銷售價(jià)格。

2、溝通房管部門，持在備注欄注明“贈(zèng)送”車位使用權(quán)金額的商品房銷售發(fā)票，辦理產(chǎn)權(quán)車位不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證。需要注意的是，車位使用權(quán)的年限要約定與房屋所有權(quán)年限一致，車位使用權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格不能明顯低于市場(chǎng)價(jià)格，否則會(huì)被稅務(wù)局按照出租不動(dòng)產(chǎn)征收房產(chǎn)稅，或在土地增值稅清算時(shí)調(diào)增“其他類”清算 收入等。　　

3、溝通房管部門，與業(yè)主簽訂1元車位銷售協(xié)議和開具1元車位銷售發(fā)票，專項(xiàng)用于辦理車位不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證用途。

三、土地增值稅

按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施房地產(chǎn)稅收一體化管理若干具體問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2005]156號(hào)） “地稅部門與征收契稅的財(cái)政部門之間，以及各相關(guān)稅種的管理部門，要加強(qiáng)經(jīng)常性的協(xié)調(diào)和溝通，統(tǒng)一對(duì)房地產(chǎn)交易價(jià)格的認(rèn)定，保持相關(guān)稅種計(jì)稅依據(jù)或計(jì)稅價(jià)格的一致性。”的精神，開發(fā)商有償贈(zèng)送產(chǎn)權(quán)車位40/70年使用權(quán)，也應(yīng)視為銷售不動(dòng)產(chǎn)行為，參照國(guó)稅函（2008）875號(hào)文件，按拆分后的金額分別確認(rèn)商品房和產(chǎn)權(quán)車位的土地增值稅清算收入和相應(yīng)扣除項(xiàng)目金額。

由于上述“有償贈(zèng)送”產(chǎn)權(quán)車位無(wú)相應(yīng)的網(wǎng)簽合同和銷售發(fā)票，建議由第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)參照國(guó)稅函（2008）875號(hào)文件對(duì)不同時(shí)間簽約的《商品房買賣合同》分別評(píng)估“贈(zèng)送”車位的公允價(jià)格，作為拆分商品房和產(chǎn)權(quán)車位土增稅清算收入的依據(jù)。

另外，《廣東省稅務(wù)局土地增值稅清算管理規(guī)程》（廣東省稅務(wù)局公告2019年第5號(hào)）第31條規(guī)定，“利用地下人防設(shè)施建造的車位，有償轉(zhuǎn)讓且能辦理權(quán)屬轉(zhuǎn)移登記手續(xù)的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用?！惫?，廣東省廣州市、肇慶市等地可辦理產(chǎn)權(quán)的人防車位，其收入和相應(yīng)成本應(yīng)納入土地增值稅清算范圍。

無(wú)產(chǎn)權(quán)地下車位（包括人防車位和已經(jīng)列入公攤面積的地下車位）的，是否納入土增稅清算范圍，根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，只有產(chǎn)權(quán)權(quán)屬轉(zhuǎn)移才屬于土地增值稅應(yīng)稅收入，其成本區(qū)分不同情況處理，對(duì)于符合非營(yíng)利性配套條件的支出，可按國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第四條第（三）項(xiàng)規(guī)定，通過(guò)公共配套設(shè)施支出分?jǐn)側(cè)肟墒勖娣e對(duì)應(yīng)成本扣除，否則作為其他無(wú)產(chǎn)權(quán)支出，成本單獨(dú)確認(rèn)。但各地規(guī)定執(zhí)行不一致。

廣東省稅務(wù)局公告2019年第5號(hào)規(guī)定，“不能辦理權(quán)屬轉(zhuǎn)移登記手續(xù)的地下車位，不計(jì)算清算收入，不予扣除相應(yīng)成本、費(fèi)用。建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有或無(wú)償移交給政府的，其成本、費(fèi)用予以扣除?！?/span>

《貴州省土地增值稅清算管理辦法》（貴州省地方稅務(wù)局公告2016年第13號(hào)）第34條：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售房地產(chǎn)時(shí)向購(gòu)買方附贈(zèng)的同一房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目車庫(kù)（位）或其他開發(fā)產(chǎn)品并在售房合同（協(xié)議）中注明的，以售房合同記載的總金額確認(rèn)銷售收入。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)單獨(dú)銷售無(wú)產(chǎn)權(quán)的車庫(kù)（位）等不能辦理產(chǎn)權(quán)的其他房地產(chǎn)的，不確認(rèn)土地增值稅計(jì)稅收入，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。第四十三條 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售房地產(chǎn)的同時(shí)附贈(zèng)同一房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的其他開發(fā)產(chǎn)品，并在售房合同(協(xié)議)中注明的，其他開發(fā)產(chǎn)品的成本、費(fèi)用允許扣除。

《江蘇省地方稅務(wù)局公告關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的公告》（蘇地稅規(guī)〔2015〕8號(hào)）規(guī)定，“依法配建并經(jīng)驗(yàn)收合格的人防工程，允許扣除相關(guān)成本、費(fèi)用。能夠辦理權(quán)屬登記手續(xù)的車庫(kù)（車位、儲(chǔ)藏室等）單獨(dú)轉(zhuǎn)讓時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按“其他類型房產(chǎn)”確認(rèn)收入并計(jì)算成本費(fèi)用。不能辦理權(quán)屬登記手續(xù)的車庫(kù)（車位、儲(chǔ)藏室等），按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第四條第（三）項(xiàng)的規(guī)定執(zhí)行。”

國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)第四條第（三）項(xiàng)：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會(huì)和派出所用房、會(huì)所、停車場(chǎng)（庫(kù)）、物業(yè)管理場(chǎng)所、變電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，按以下原則處理：

1.建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除；　

2.建成后無(wú)償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除；3.建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。