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施工行業(yè)涉及面非常廣，包括房屋建筑、礦山、冶煉、石油化工、電力、公路、鐵路、市政公用、港口航道、水利水電等不同專業(yè)領(lǐng)域，其經(jīng)營管理上受到的法律、行業(yè)法規(guī)的約束較多，會計核算相對復(fù)雜，其涉及的會計估計和專業(yè)判斷長期以來一直是會計、審計領(lǐng)域的難點。
收入確認風險 建筑施工項目周期長，不確定性較大，常出現(xiàn)設(shè)計和工程量的變動，導(dǎo)致合同存在分立、合并、變更等情況。同時，施工項目的預(yù)計合同總收入、合同總成本以及履約進度的認定等存在很大程度的主觀估計成分，增加了收入確認核算的難度和準確性。在收入確認方面，實務(wù)中可能存在以下審計風險： （一）履約進度的估計 通常情況下，大多數(shù)施工企業(yè)滿足在某一時段內(nèi)確認收入的條件，一般按照履約進度確認收入（投入法、產(chǎn)出法），而履約進度的確定涉及較多的主觀判斷和估計。實務(wù)中，資產(chǎn)負債表日確認的工程完工程度可靠性普遍較低，甚至還有一些企業(yè)借此來操縱利潤，以滿足管理層的不同意圖。 01 投入法 投入法是根據(jù)企業(yè)履行履約義務(wù)的投入確定履約進度的方法，通?？刹捎猛度氲牟牧蠑?shù)量、花費的人工工時或機器工時、發(fā)生的成本和時間進度等投入指標確定履約進度。企業(yè)采用投入法時，可能存在其累計實際成本核算不正確，導(dǎo)致履約進度確認不準確。 會計師在審計時可采取以下措施予以應(yīng)對： （1）獲取項目成本預(yù)算表、開工報告、工程量計量表、各期工程進度表、各期工程款支付申請表等資料。 （2）檢查上述資料，核對履約進度的確認是否與合同約定進度、工程形象進度、工程量簽證比例、結(jié)算收款進度匹配一致。 （3）比較營業(yè)成本中料、工、費的比例是否合理，是否與業(yè)務(wù)匹配及是否與預(yù)算存在重大差異。 （4）實地了解發(fā)包人、工程地址、工程內(nèi)容、實際和預(yù)計開工日、施工人員清單、截至監(jiān)盤日工程實際完工進度、工程現(xiàn)場管理情況、工程現(xiàn)場拍照、工程結(jié)算情況等，并與財務(wù)、工程資料等進行核對。項目組應(yīng)當依據(jù)形象進度等自行估計完工百分比（如果比較簡單）或向監(jiān)理方或施工方的專業(yè)人員詢問工程實際進度，以輔證履約進度的大體相符性。 （5）檢查工程項目累計已結(jié)轉(zhuǎn)的成本與該項目實際工程施工成本是否存在偏查，檢查偏差原因。 02 產(chǎn)出法 產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度的方法。實務(wù)中，產(chǎn)出法是根據(jù)發(fā)包方或監(jiān)理確認工作量的資料來確認收入，如產(chǎn)值或工程量確認單等，由于工程時間跨度長、結(jié)算周期長，相關(guān)確認單傳遞時間比較滯后，尤其是跨年度工程甲方往往不能及時簽認工作量，從而可能導(dǎo)致收入確認不準確。 因此，當出現(xiàn)不能及時簽認工作量，測量完工進度、評估己實現(xiàn)的結(jié)果、已達到的里程碑、時間進度以及已完工或交付的產(chǎn)品等產(chǎn)出指標時，會計師應(yīng)首先應(yīng)評估采用產(chǎn)出法確認收入是否恰當。 03 謹慎選擇收入確認方法 若條件尚不具備的情況下建議謹慎選擇收入確認方法。相較而言，按投入法確定履約進度可能更為謹慎可靠。實務(wù)中，企業(yè)應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)類型不同選擇適合自身業(yè)務(wù)特點的履約進度確認方法。 具體請點擊“閱讀原文” （二）合同變更導(dǎo)致的預(yù)計總收入調(diào)整 建筑施工項目常發(fā)生實際修復(fù)量變更、業(yè)主審計結(jié)算調(diào)整以及獎勵、索賠等，導(dǎo)致項目預(yù)計總收入發(fā)生調(diào)整。 會計師在審計過程中應(yīng)根據(jù)收入準則相關(guān)規(guī)定判斷該變更事項屬于合同變更還是新增合同。通常，建筑施工項目追加的施工內(nèi)容與原合同內(nèi)容聯(lián)系緊密（不可明確區(qū)分），變更的價款也通常考慮項目已經(jīng)結(jié)算的價格、毛利等，合同變更部分通常作為原合同的組成部分，在合同變更日重新計算履約進度，并調(diào)整當期收入和相應(yīng)成本等，不進行追溯調(diào)整。 （三）口頭指令導(dǎo)致的設(shè)計發(fā)生重大變更 施工行業(yè)很多變更僅有口頭指令，對變更引發(fā)的工作量和金額沒有明確的書面約定，在項目竣工結(jié)算時甲方有時會一次性確認上述工作量，使得當期收入超高，而成本在前期已計入，從而導(dǎo)致收入成本不配比。 實務(wù)中，當口頭指令導(dǎo)致設(shè)計發(fā)生重大變更，但業(yè)主尚未確認變更金額時，企業(yè)在確定該變更滿足收入準則中合同變更相關(guān)規(guī)定的情況下，期末可采用以下方法確認預(yù)計總收入： （1）由項目造價工程師按照謹慎性原則編制變更事項的可確認合同金額，經(jīng)項目部合同管理部門負責人和項目部負責人簽字認可，報上級合同管理部門批準后確認。 （2）檢查上述資料，核對履約進度的確認是否與合同約定進度、工程形象進度、工程量簽證比例、結(jié)算收款進度匹配一致。 （3）當年完工項目在收到業(yè)主批復(fù)文件時，確認變更金額及預(yù)計總收入。 （四）“三邊”項目 “三邊”項目的特點是邊立項、邊設(shè)計、邊施工，因此通常無法確定總成本，也無法可靠地估計履約進度。 針對該類項目，通常應(yīng)當按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。 （五）尚未完工或已完工但尚未決算的工程 對于尚未完工或已完成但尚未決算的工程，由于審計日的工程進度與資產(chǎn)負債表日確認收入時的工程進度已發(fā)生較大變化，審計人員很難獲取資產(chǎn)負債表日工程進度的客觀依據(jù)。依據(jù)被審計單位工程預(yù)算員編制的工程預(yù)算書進行收入截止測試，不可能發(fā)現(xiàn)收入截止存在的問題，無法確認收入的準確性。 會計師應(yīng)根據(jù)施工企業(yè)的內(nèi)部控制健全情況、報價預(yù)決算編制是否規(guī)范等采取不同的應(yīng)對措施。對于內(nèi)控健全，報價及預(yù)決算編制比較規(guī)范的企業(yè)，可以較多地信賴內(nèi)部管理資料，反之則需要更多地從監(jiān)理公司、客戶等外部獲取資料。 具體應(yīng)對措施詳見“閱讀全文”
內(nèi)部承包經(jīng)營 與掛靠等經(jīng)營方式 由于從事建筑施工特定業(yè)務(wù)需要具備一定資質(zhì)，一些缺乏資質(zhì)的企業(yè)和個人為承接建筑施工項目，會通過“掛靠”在具備相應(yīng)資質(zhì)的企業(yè)上開展項目，也有一些企業(yè)采取將項目“內(nèi)部承包經(jīng)營”給下屬分支機構(gòu)或項目經(jīng)理等經(jīng)營方式。兩者從形式上看有一定相似性，對所涉項目屬于“掛靠”還是“內(nèi)部承包”的認定常存在爭議，但仍可以從概念、主體、財務(wù)、過程管理、責任及風險等幾個方面進行區(qū)分。 具體請點擊“閱讀原文” 內(nèi)部承包經(jīng)營是建筑施工企業(yè)的一種內(nèi)部經(jīng)營方式，正常進行核算即可，但會計師應(yīng)有充分的證據(jù)證明其屬于內(nèi)部承包經(jīng)營模式；而掛靠是以被掛靠方名義對外經(jīng)營，被掛靠方要承擔連帶責任或最終責任，因此，無論掛靠方與被掛靠方（建筑施工企業(yè)）之間如何進行權(quán)利、義務(wù)的約定，施工總承包合同中的主要責任人依然是被掛靠方，被掛靠方一般應(yīng)按總額法確認被掛靠項目的收入和成本。 基于此，會計師在區(qū)分上述經(jīng)營方式時，應(yīng)重點檢查有關(guān)合作協(xié)議和人員、資產(chǎn)和財務(wù)等特征，判斷實質(zhì)上屬于何種經(jīng)營方式，了解目前相關(guān)的會計核算有何規(guī)定或行業(yè)慣例，進而確定采用何種方法確認收入和成本。
應(yīng)收賬款的確認及壞賬計提 施工行業(yè)普遍呈現(xiàn)應(yīng)收賬款余額較大、賬齡較長特點，也因此承擔較高的信用風險，相應(yīng)地，應(yīng)收賬款余額和壞賬計提的準確性也是審計過程中應(yīng)予以重點關(guān)注的內(nèi)容。 施工行業(yè)的應(yīng)收賬款一般包括以下三類： ①結(jié)算時間與實際收到工程款的時間存在差異形成的應(yīng)收賬款。實務(wù)中，通常以取得第三方監(jiān)理或業(yè)主確認的產(chǎn)值確認單據(jù)作為應(yīng)收賬款確認的支持性材料。 ②已竣工驗收但未結(jié)算的工程由存貨（或合同資產(chǎn)）轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款而形成的。該部分存貨已不在施工企業(yè)的控制范圍，施工企業(yè)已按工程完工進度確認收入，施工企業(yè)與業(yè)主之間存在實質(zhì)的收款權(quán)利或信用關(guān)系，一般應(yīng)考慮在竣工驗收時一次性將其轉(zhuǎn)入應(yīng)收款項并計提壞賬準備。 ③工程質(zhì)保金。工程質(zhì)保金一般在工程交驗后才開始計提壞賬準備。審計師應(yīng)關(guān)注質(zhì)保金在保修期前后的列示科目（質(zhì)保期到期前列示“合同資產(chǎn)”，到期后列示“應(yīng)收賬款”）及合同資產(chǎn)減值準備計提的合理性。 其中，對于合同資產(chǎn)減值準備的計提，通常工程質(zhì)保金從合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款之前并未逾期，一般情況下其預(yù)期信用損失并不重大，但應(yīng)考慮到合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款的信用風險具有連續(xù)性，對于合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款后可能發(fā)生的信用違約事件對可收回金額造成的影響，在計提合同資產(chǎn)減值準備時也應(yīng)一并予以考慮。在實務(wù)中可以將合同資產(chǎn)與該合同相對應(yīng)的應(yīng)收賬款一并納入統(tǒng)一的信用減值模型（如遷徙模型或其他適用的模型）測算應(yīng)確認的減值損失金額。 基于以上分析，針對應(yīng)收賬款及資產(chǎn)減值準備計提的準確性，審計人員可以根據(jù)實際情況采取以下措施應(yīng)對： （1）結(jié)合銷售模式、信用政策等，對報告期內(nèi)應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率的變化情況進行分析，并對被審計單位與同行業(yè)可比公司應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率差異情況進行比較分析； （2）取得被審計單位關(guān)于報告期內(nèi)的信用政策，并檢查被審計單位對主要客戶的信用政策執(zhí)行情況，是否超過信用期付款；對比同行業(yè)可比公司的信用政策，判斷與被審計單位的授信政策是否有明顯差異； （3）對報告期內(nèi)修改、放寬信用政策的客戶，需要進一步了解放寬付款條件的原因、審批情況、實際執(zhí)行情況和對銷售的促進情況； （4）對應(yīng)收賬款進行賬齡分析，并結(jié)合檢查原始憑證，如銷售發(fā)票、驗收確認單等測試賬齡劃分的準確性； （5）取得或編制壞賬準備計算表并進行復(fù)核； （6）執(zhí)行往來款項函證程序，若未收到回函，應(yīng)查明原因并執(zhí)行替代測試程序。
工程分包 除了施工和日常經(jīng)營產(chǎn)生的成本費用，分包服務(wù)也構(gòu)成施工企業(yè)的主要成本。對于分包服務(wù)，審計師應(yīng)關(guān)注分包服務(wù)的合規(guī)性、對分包商的依賴程度以及采購價格的公允性，特別是向關(guān)聯(lián)方進行采購分包服務(wù)時的采購價格公允性。另外，在投入法下，履約進度的判斷依賴于已發(fā)生成本，進而影響收入確認金額。因此，涉及分包服務(wù)的成本費用歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)往往也是高風險領(lǐng)域，以防施工企業(yè)將履約進度的估計作為操縱收入和利潤的工具。 |
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