筆者目前在辦理一起虛開增值稅專用發(fā)票案件，對案件的定性及處理爭議很大。基本案情：A公司從王某處購買建筑用石子，但從B公司通過支付手續(xù)費形式取得增值稅專用發(fā)票并進行了抵扣，開具發(fā)票的品名、金額與無票購入的貨物相符。對A 公司的上述“有貨型”虛開行為同時觸犯了虛開及偷稅的規(guī)定。一種意見是按照偷稅進行定性，按偷稅進行稅務(wù)處理處罰；還有一種意見為對虛開行為涉嫌虛開增值稅專用犯罪移送公安，對偷稅行為只行政處理暫不行政處罰。該類“有貨型”虛開案件在稽查實踐中大量存在，只有準(zhǔn)確定性處理稽查部門才能做到不枉不縱，減少執(zhí)法風(fēng)險。在發(fā)生購銷業(yè)務(wù)前提下，即所謂“有貨型”虛開中存在兩種行為模式。一是供貨人讓他人代自己向購貨人開具發(fā)票；二是購貨人因供貨人不能提供發(fā)票，讓他人為自己開具發(fā)票。該行為是否定性虛開，其關(guān)鍵是從法律關(guān)系上判斷誰是銷售方。比如本案中的王某銷售建筑用石子給A公司，由B公司開具發(fā)票給A公司，是否定性虛開？1.如果購銷合同是由開票方B公司與受票方A公司簽訂，付款也是受票方B公司直接付給開票方A公司，或開票方B公司委托受票方A公司付給上游供貨人王某，并且銷售行為中權(quán)利義務(wù)由開票方B公司承擔(dān)（開票方B公司可將履約責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給上游供貨人王某）。開票方B公司應(yīng)構(gòu)成法律意義上的銷售方，符合國家稅務(wù)總局2014年第39號公告及解讀規(guī)定的行為類型，因其本質(zhì)上是一種法律允許的行為，就不能冠以“虛開”之名。對這種行為，稅務(wù)行政機關(guān)已經(jīng)明確排除了其行政違法性，其開具的發(fā)票不應(yīng)定性為虛開發(fā)票。2.如果購銷合同是供貨人王某與受票方A公司直接簽訂；或者沒有開票方B的委托付款協(xié)議，受票方A公司直接付款給供貨人王某；或者開票方B公司供認(rèn)其未發(fā)生實質(zhì)經(jīng)營，不負(fù)責(zé)所開具發(fā)票所對應(yīng)銷售行為的權(quán)利義務(wù)責(zé)任。開票方B公司不構(gòu)成該業(yè)務(wù)法律關(guān)系上的銷售方，該發(fā)票即應(yīng)認(rèn)定為虛開發(fā)票。（二）購貨人因供貨人不能提供發(fā)票，讓他人為自己開具發(fā)票。購貨人A公司與供貨人王某達成的購銷業(yè)務(wù)與開票方B公司并無關(guān)聯(lián)，供貨人王某直接向購貨人A公司交付貨物，購貨人A公司直接向供貨人王某支付貨款。在此情形下，購貨人A公司因供貨人王某不能提供發(fā)票，讓他人為自己開具發(fā)票，雖然開具發(fā)票的品名、金額與無票購入的貨物相符，但其法律關(guān)系上是兩次行為。一次是無票購入貨物，一次是無貨購票入賬抵扣，其取得的增值稅專用發(fā)票雖然表面看起來有貨物對應(yīng)，但實質(zhì)并無關(guān)聯(lián)，因此應(yīng)定性受票方讓他人為自己虛開。本案所述就是此種情況，A公司的行為違反了《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十二條之規(guī)定讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票，構(gòu)成了行政法意義上的虛開。2018年12月4日，最高人民法院發(fā)布保護產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例，其中有被告人張某虛開增值稅專用發(fā)票無罪一案。該案例和《最高人民法院研究室〈關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)〉征求意見的復(fù)函》（法研〔2015〕58號）（以下簡稱58號復(fù)函）都堅持了主客觀相統(tǒng)一和罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，對虛開增值稅專用發(fā)票罪之實行行為進行了目的性限縮，將該罪的“虛開”范圍限定為以騙取稅款為目的的行為，而將不具有該特定目的的“虛開”行為排除在本罪實行行為之外。將虛開增值稅專用發(fā)票罪的“虛開”行為限定為基于騙取稅款的特定目的，但能否由此得出A公司這種“有貨虛開”行為就肯定不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，顯然不能。因為無論是從邏輯上，還是在客觀現(xiàn)實中，行為人是否有騙取稅款的目的，與有無真實交易之間沒有必然的聯(lián)系。換言之，無貨交易的行為人也可能基于貸款、融資等不以騙取稅款的目的而“虛開”增值稅專用發(fā)票，對這種“虛開”我們認(rèn)為不構(gòu)成本罪；有貨交易的行為人，完全可能打著有真實交易的幌子，通過虛開騙取稅款，從而構(gòu)成本罪。“有貨虛開”，也包括不以騙取稅款為目的和以騙取稅款為目的兩種。對這兩種行為的法律性質(zhì)，要根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則分別對待——對前一種不以本罪論處，對后一種則不能因其系“有貨”而就認(rèn)為不能構(gòu)成本罪。由于“虛開”的目的差別很大，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，在法律上的評價也差別巨大。對于不以騙取稅款為目的的“有貨虛開”行為，還要進一步區(qū)分情況，對行為的法律性質(zhì)進行界定：對于符合國家稅務(wù)總局2014年第39號公告規(guī)定的行為類型，因其本質(zhì)上是一種法律允許的行為，就不能冠以“虛開”之名。對這種行為，稅務(wù)行政機關(guān)已經(jīng)明確排除了其行政違法性，而對于刑法中以違反行政法律法規(guī)為前提的行政犯來說，該行為自然喪失了構(gòu)成刑事犯罪的刑事違法性因而，這種被行政法認(rèn)可的行為當(dāng)然不可能構(gòu)成犯罪。58號復(fù)函第二條也規(guī)定：“行為人利用他人的名義從事經(jīng)營活動，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進行了實際的經(jīng)營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為刑法第二百零五條規(guī)定的'虛開增值稅專用發(fā)票'；符合逃稅罪等其他犯罪構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處?！?/span>交易的釋義：“原指以物易物，后泛指買賣商品”，交易是一個雙方買賣的行為，有貨不一定有交易。以本案為例，A與供貨人王某有真實交易，但與開票人B公司無真實交易。增值稅是對貨物和服務(wù)流轉(zhuǎn)交易過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的流轉(zhuǎn)稅。只有在進項中繳納了增值稅的交易主體，才享有在銷項中抵扣的權(quán)利。如果行為人在真實交易中沒有繳納增值稅，如本案中A公司在進項中以不開具進項發(fā)票的低價交易，則國家并未基于該真實交易而征收到相應(yīng)稅款，這種情形下如果行為人在交易后以從第三方獲取的發(fā)票進行抵扣，就將造成國家增值稅稅款損失。只有行為人在真實交易環(huán)節(jié)繳納了增值稅，并且根據(jù)法律規(guī)定不屬于不應(yīng)抵扣情形的，此時行為人才有向國家稅務(wù)機關(guān)申請抵扣稅款的權(quán)利，國家亦才有對行為人進行抵扣的義務(wù)，行為人向稅務(wù)機關(guān)申報抵扣行為才不存在騙取稅款之目的。換言之，行為人向國家申報抵扣稅款的前提有二：一是行為人在上一交易環(huán)節(jié)繳納了增值稅，即國家從該交易的增值部分征收到增值稅；二是行為人依照法律規(guī)定享有抵扣的權(quán)利。這兩個條件必須同時具備，缺一不可。行為人已經(jīng)繳納稅款是其申請抵扣稅款的前提。有繳才能抵，沒有繳稅就不可能抵稅。行為人依法享有抵扣稅款的權(quán)利，是申請抵扣的又一前提條件。行為人依法享有抵扣稅款權(quán)利，是基于其實際繳納了稅款，即先承擔(dān)稅負(fù)，后依法抵扣，避免重復(fù)征收。因此，行為人不能將他人已經(jīng)負(fù)擔(dān)的稅收而以自己名義向稅務(wù)機關(guān)申請抵扣。實踐中，一些不法分子將有真實貨物交易但不能取得增值稅專用發(fā)票的交易，通過移花接木式的手段，將自己與該交易關(guān)聯(lián)上，通過不法手段取得增值稅專用發(fā)票后向國家申請抵扣，騙取國家增值稅款，這種行為也系虛開增值稅專用發(fā)票違法犯罪行為。本案中，A從王某處確實購買了建筑用石子，即有真實的貨物交易，A到稅務(wù)機關(guān)抵扣的發(fā)票金額也與其從王某處購買的建筑用石子金額相等，但不能以有真實交易就否認(rèn)A這種行為的虛開性質(zhì)，更不能認(rèn)為是合法行為。A公司在購進貨物時，與銷售方供貨人王某約定以不需要發(fā)票作為交易條件，以所謂不含稅的低價購進貨物，之后A公司又從第三方B公司獲取進項發(fā)票向稅務(wù)機關(guān)申報抵扣以“降低成本”。這種情形因購貨方在購買環(huán)節(jié)沒有繳稅，故其不能享有抵扣的權(quán)利，其以從第三方取得的發(fā)票——大多是購買發(fā)票，向國家申請抵扣稅款，本質(zhì)上是以套取國家增值稅款的方式降低自己的成本，是將自己的交易成本部分轉(zhuǎn)嫁給國家承擔(dān)的行為，與無貨虛開的利用增值稅專用發(fā)票套取國家稅款的行為在本質(zhì)上沒有區(qū)別，對這種行為當(dāng)然應(yīng)認(rèn)定為騙取國家稅款的虛開增值稅專用發(fā)票行為。A的行為也不符合國家稅務(wù)總局2014年第39號公告規(guī)定的掛靠代開情形，不可能存在受票方的“有貨代開”。綜上所述，對“有貨型”虛開增值稅專用發(fā)票行為的定性，要立足于虛開行為的社會危害性這個根本，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，既要區(qū)分不同性質(zhì)的“虛開”行為社會危害性之差異，而不機械套用法條；也不能客觀歸責(zé)——對沒有造成增值稅款損失就一概認(rèn)為不構(gòu)成犯罪的觀點，放縱了對某些虛開犯罪行為的打擊。判斷是否屬于虛開增值稅專用發(fā)票犯罪行為，不能基于“有貨”“無貨”這個標(biāo)準(zhǔn)，“有貨型”虛開也可構(gòu)成虛開犯罪。另外從虛開案件的行刑銜接角度來看，按照最新的《立案追訴標(biāo)準(zhǔn)（二）》規(guī)定虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票立案追訴標(biāo)準(zhǔn)為虛開的稅款數(shù)額在十萬元以上或者造成國家稅款損失數(shù)額在五萬元以上。稅務(wù)部門對查處的虛開案件只要認(rèn)為構(gòu)成行政虛開且金額達到立案追訴標(biāo)準(zhǔn)就應(yīng)該按規(guī)定移送公安機關(guān)，至于該案是否構(gòu)成犯罪、是否追究刑事責(zé)任應(yīng)該由司法部門判斷，而不應(yīng)該由稅務(wù)部門對是否構(gòu)罪加以判斷然后決定是否移送，否則稅務(wù)部門亦會有以罰代刑、應(yīng)移送而未移送的執(zhí)法風(fēng)險。對于A公司的行為，在行政處理上我的理解是，應(yīng)定性A公司同時構(gòu)成虛開發(fā)票和偷稅，追繳稅款、滯納金、罰款按虛開和偷稅孰高確定，如果達到刑事立案標(biāo)準(zhǔn)，移送公安處理。如果不確定處罰金額，且A公司偷稅的金額和比例達到偷稅移送標(biāo)準(zhǔn)，后續(xù)A公司繳納了稅款和滯納金，沒有罰款可以繳納，是否需要以涉嫌逃稅罪移送公安，就成為一個兩難決定，等于變相剝奪了納稅人“偷稅初犯繳納稅滯罰后不予追究刑事責(zé)任”的權(quán)利。來源：中國稅務(wù)報，作者：杭俊敏，作者單位：蕪湖市稅務(wù)局稽查局；晶晶亮的稅月點評 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