最近拜讀張明楷教授的第六版《刑法學(xué)》，其中內(nèi)容增訂不少，尤其是虛開增值稅專用發(fā)票罪一節(jié)，增加了實(shí)務(wù)中爭議頗大的變名虛開、如實(shí)代開、掛靠虛開等行為的定性。對于變名虛開，張教授認(rèn)為：

“近年來，石化行業(yè)變票虛開案件比較常見，即通過虛增交易環(huán)節(jié)、變更發(fā)票品名虛開增值稅發(fā)票而偷逃消費(fèi)稅。這種行為屬于逃稅行為，不應(yīng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。逃稅表現(xiàn)為納稅人逃避繳納稅款，使得應(yīng)征稅款未能征收。騙取增值稅款，則是行為人不應(yīng)抵扣而抵扣或者多抵扣，使得國家的增值稅款遭受損失。根據(jù)增值稅計(jì)稅方法，發(fā)票品名變更不會(huì)影響增值稅稅款的計(jì)算，因?yàn)橹灰兏访湕l中的企業(yè)在各自交易環(huán)節(jié)如實(shí)申報(bào)增值稅，就不會(huì)造成國家增值稅款損失。所以 ，對通過變更發(fā)票品名虛開增值稅專用發(fā)票逃稅的行為，只能按虛開發(fā)票罪與逃稅罪處理。”【注1】

其實(shí)早在2017年，張明楷教授就有論述：

“行為人雖然虛開或者讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票，比如變更貨物的性質(zhì)虛開發(fā)票，并不是為了通過虛開的增值稅發(fā)票騙取稅款，而是偷逃消費(fèi)稅的，就不能認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪，只能按逃稅處理?！薄咀?】

雖然兩處論述在定性上略有不同，但對于不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的觀點(diǎn)是一以貫之的。張教授認(rèn)為，行為人不應(yīng)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅款而予以抵扣的，則騙取了增值稅款，行為人變更品名時(shí)如實(shí)申報(bào)了增值稅，不會(huì)造成增值稅款損失，而只是偷逃了消費(fèi)稅，但并未指出消費(fèi)稅是如何被偷逃的。

逃稅是不履行納稅義務(wù)的行為，我們首先要分析的變名虛開中是否存在不履行納稅義務(wù)的行為。石化行業(yè)中的變名虛開，行為人往往在銷售非應(yīng)稅消費(fèi)品如瀝青、重質(zhì)油等產(chǎn)品時(shí)，向購買方開具了品名為燃料油、汽油等應(yīng)稅消費(fèi)品的增值稅專用發(fā)票。

第一個(gè)問題是銷售方有沒有偷逃消費(fèi)稅？《消費(fèi)稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口本條例規(guī)定的消費(fèi)品的單位和個(gè)人，以及國務(wù)院確定的銷售本條例規(guī)定的消費(fèi)品的其他單位和個(gè)人，為消費(fèi)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納消費(fèi)稅。該條例規(guī)定的稅目中只有汽油、柴油、航空煤油、石腦油、溶劑油、潤滑油、燃料油七種成品油，瀝青、重質(zhì)油不屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品。銷售方銷售瀝青、重質(zhì)油的，不產(chǎn)生消費(fèi)稅納稅義務(wù)。

當(dāng)然，國家稅務(wù)總局也發(fā)現(xiàn)了變名虛開中的消費(fèi)稅問題，于是在2012年11月6日出臺了《國家稅務(wù)總局關(guān)于消費(fèi)稅有關(guān)政策問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第47號），其中第三條規(guī)定，工業(yè)企業(yè)以外的單位和個(gè)人的下列行為視為應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)行為，按規(guī)定征收消費(fèi)稅：（一）將外購的消費(fèi)稅非應(yīng)稅產(chǎn)品以消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品對外銷售的；（二）將外購的消費(fèi)稅低稅率應(yīng)稅產(chǎn)品以高稅率應(yīng)稅產(chǎn)品對外銷售的。這一規(guī)定顯然是為了抵銷石油煉化企業(yè)虛抵消費(fèi)稅造成的消費(fèi)稅損失，但是違反了《消費(fèi)稅暫行條例》第一條規(guī)定。銷售消費(fèi)稅非應(yīng)稅產(chǎn)品征收消費(fèi)稅在邏輯上就站不住腳，如果銷售非應(yīng)稅產(chǎn)品交了消費(fèi)稅，那開具的增值稅專用發(fā)票變更品名為對應(yīng)的消費(fèi)品也不能認(rèn)定為虛開行為了，因?yàn)殇N售方繳納后購買方抵扣不會(huì)造成消費(fèi)稅損失。消費(fèi)稅納稅義務(wù)是根據(jù)實(shí)際交易的消費(fèi)品確定的，而不是依據(jù)虛開的增值稅專用發(fā)票上列明的消費(fèi)品，正如增值稅納稅義務(wù)不會(huì)因?yàn)樘撻_的增值稅專用發(fā)票而產(chǎn)生，既然發(fā)票是虛開的，發(fā)票載明的交易也是名不副實(shí)的，是不真實(shí)的，而征收消費(fèi)稅和增值稅前提條件都是真實(shí)交易。47號公告的思路是弄假成真，但規(guī)范性文件不能創(chuàng)設(shè)納稅義務(wù)，47號公告明顯違背稅收法定原則，不能作為銷售方負(fù)有消費(fèi)稅納稅義務(wù)的依據(jù)。

因此，行為人銷售消費(fèi)稅非應(yīng)稅產(chǎn)品不繳納消費(fèi)稅不構(gòu)成逃稅。

第二個(gè)問題是購買方有無偷逃消費(fèi)稅？購買方購進(jìn)非應(yīng)稅消費(fèi)品，但取得了應(yīng)稅消費(fèi)品的增值稅專用發(fā)票，根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例》第四條和《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整部分成品油消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅[2008]19號）第三條規(guī)定，可以從消費(fèi)稅應(yīng)納稅額中抵扣。

有一種非常流行的觀點(diǎn)認(rèn)為，用消費(fèi)稅非應(yīng)稅產(chǎn)品生產(chǎn)消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)繳納消費(fèi)稅，行為人直接取得變更為消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品品名的增值稅專用發(fā)票，則可以在消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品生產(chǎn)完成后進(jìn)行抵扣，從而實(shí)現(xiàn)少繳或不繳消費(fèi)稅的結(jié)果。這個(gè)觀點(diǎn)非常具有迷惑性，我們先舉一個(gè)增值稅的例子。張三公司當(dāng)期取得銷售收入226萬元，需要繳納增值稅26萬元，但沒有任何進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，張三為了少繳增值稅，于是讓李四公司虛開了113萬元的增值稅專用發(fā)票，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額13萬元，最終張三公司實(shí)際繳納增值稅13萬元。那么張三公司的行為是增值稅逃稅行為嗎？顯然不是。張三公司如實(shí)申報(bào)了銷售收入，申報(bào)的銷項(xiàng)稅額也是26萬元，并不存在銷項(xiàng)不繳增值稅的行為，實(shí)際繳納增值稅13萬元是因?yàn)樘摰至诉M(jìn)項(xiàng)稅額13萬元，仍然屬于虛開行為。同理，企業(yè)在消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品生產(chǎn)完成后一般也會(huì)如實(shí)申報(bào)消費(fèi)稅應(yīng)納稅額，生產(chǎn)環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅不存在少申報(bào)少繳納的情況，最終消費(fèi)稅的少繳或不繳是因?yàn)橛米兠脑鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票虛抵了消費(fèi)稅。

消費(fèi)稅與增值稅都屬于流轉(zhuǎn)稅，均具有抵扣功能，當(dāng)期消費(fèi)稅額不足抵扣的，形成期末留抵稅額。變名虛開正是利用了消費(fèi)稅的抵扣功能，從而造成了不繳或少繳消費(fèi)稅的結(jié)果，而不是因?yàn)樾袨槿瞬宦男屑{稅義務(wù)。張明楷教授也認(rèn)為，“第205條第1款的規(guī)定，就說明虛開行為是’用于’騙取、抵扣稅款的，法條說的是’虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票’。這一表述本身就說明，只有用于騙取出口退稅、抵扣稅款時(shí)，才成立這一款所規(guī)定的犯罪?！薄咀?】既然變名的增值稅專用發(fā)票具有消費(fèi)稅抵扣功能，購買方也可以用于騙取抵扣稅款即消費(fèi)稅，當(dāng)然可以構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。