作者：王如僧律師，稅法律師，原則上只辦涉稅案件，廣東廣強(qiáng)律師事務(wù)所

一、油票分離、票貨分離的模式

油票分離、票貨分離的模式很多，其中一種如下：

第一步：貿(mào)易公司T與廠家F簽訂購銷合同；

第二步：公司C把錢打給貿(mào)易公司T，貿(mào)公司T打給廠家F；

第三步之一：如果貨物是成品油的，廠家F開具增值稅專用發(fā)票給貿(mào)易公司T，并給了一張加油卡給貿(mào)易公司T，貿(mào)易公司T再轉(zhuǎn)交給公司C，公司C去廠家F處提貨。

第三步之二：如果不是成品油，而是其他貨的，可能是公司C直接去提貨，或者廠家F根據(jù)貿(mào)易公司T的要求，把貨物運(yùn)輸?shù)焦綜的倉庫。

對于油票分離、票貨分離類案件是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，爭議很大。

二、油票分離、票貨分離的法律性質(zhì)：并非代購

這類案件中，司法機(jī)關(guān)認(rèn)為相關(guān)人員構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的理由通常是：

廠家F實(shí)際上是把貨物銷售給公司C，卻把票開給了貿(mào)易公司T，因此貿(mào)易公司T是在沒有真實(shí)交易的情況下，受領(lǐng)、抵扣了進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，所以構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

言下之意，貿(mào)易公司T與公司C之間是代購關(guān)系，即貿(mào)易公司T是在代公司C購買貨物，并非貿(mào)易公司T自己在購買貨物，所以廠家F的發(fā)票應(yīng)該開給公司C，而不是開給貿(mào)易公司T。

其實(shí)代購關(guān)系的稅法認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)總局在1994年就做出了規(guī)定，只是很多人沒有注意到而已。

財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1994]第26號）第五條規(guī)定：

“代購貨物行為，凡同時(shí)具備以下條件的，不征收增值稅；不同時(shí)具備以下條件的，無論會計(jì)制度規(guī)定如何核算，均征收增值稅。

（一）受托方不墊付資金；

（二）銷貨方將發(fā)票開具給委托方，并由受托方將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方；

（三）受托方按銷售方實(shí)際收取的銷售額和增值稅額（如系代理進(jìn)口貨物則為海關(guān)代征的增值稅額）與委托方結(jié)算貨款，并另外收取手續(xù)費(fèi)?！?/span>

所謂的＂代購貨物行為，凡同時(shí)具備以下條件的，不征收增值稅＂，意思是指屬于代購的，不向代購者征收增值稅，而是向代購者背后的實(shí)際購買者征收增值稅。也就是說：

如果油票分離、票貨分離類案件，符合稅務(wù)總局規(guī)定的3個(gè)條件，屬于代購，發(fā)票應(yīng)開給背后的實(shí)際購買者，相關(guān)人員的行為就涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪。如果不符合上述3個(gè)條件，就不屬于代購，發(fā)票應(yīng)該開給臺面上的購買者，相關(guān)人員無罪。

代購認(rèn)定條件如下：

第一個(gè)條件：受托方不墊付資金。

大多數(shù)油票分離、票貨分離類案件中，貨款都是公司C打給貿(mào)易公司T，再由貿(mào)易公司T打給廠家F，因此符合代購的第一個(gè)條件。

第二個(gè)條件：銷貨方將發(fā)票開具給委托方，并由受托方將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方。

在油票分離、票貨分離類案件中，廠家F都是把發(fā)票開給貿(mào)易公司T（受托方），而不是開給公司C（委托方），因此不符合代購的第二個(gè)條件。

第三個(gè)條件：受托方按銷售方實(shí)際收取的銷售額和增值稅額與委托方結(jié)算貨款，并另外收取手續(xù)費(fèi)。

在油票分離、票貨分離類案件中，受托方貿(mào)易公司T并沒有從委托方公司C收取任何費(fèi)用，相反，而是向委托方公司C支付費(fèi)用，因此也不符合第三個(gè)條件。

既然油票分離、票貨分離案件不符合財(cái)稅字[1994]第26號公告的第2個(gè)、第3個(gè)條件，就不是代購。既然不是代購，那么與廠家F交易的主體就是貿(mào)易公司T。既然是貿(mào)易公司T與廠家F交易，那么廠家F開具增值稅專用發(fā)票給貿(mào)易公司T，就理所當(dāng)然了。

三、貿(mào)易公司T的行為是什么法律性質(zhì)

正如前面所述，如果認(rèn)為貿(mào)易公司T的行為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，那就意味著貿(mào)易公司T與廠家F之間的交易不是真實(shí)的，廠家F實(shí)際上是與公司C進(jìn)行交易。

如果認(rèn)為貿(mào)易公司T的行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，那就意味著貿(mào)易公司T與廠家F之間的交易是真實(shí)的，即存在兩個(gè)購銷關(guān)系：

第一個(gè)購銷關(guān)系，貿(mào)易公司T與廠家F之間的買賣合同關(guān)系；第二個(gè)購銷關(guān)系，貿(mào)易公司T與公司C之間的買賣合同關(guān)系。

只是在第一個(gè)買賣合同關(guān)系中，廠家F開具了增值稅專用發(fā)票，第二個(gè)買賣合同關(guān)系中，貿(mào)易公司T沒有開具增值稅專用發(fā)票。

拋開《關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1994]第26號）的規(guī)定，如何從法理上論證貿(mào)易公司T與廠家F之間的交易是真實(shí)的，這是一個(gè)非常關(guān)鍵的問題，詳細(xì)理由請查閱筆者之前的文章：《票貨分離、油票分離不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的理由是什么》、《兩個(gè)無罪判例：票貨分離、油票分離虛開增值稅專用發(fā)票案出罪思路》、巜虛開專票與真實(shí)交易3：如何精準(zhǔn)判斷有沒有真實(shí)交易（11個(gè)案例）》。 在此簡要陳述一下理由：

第一個(gè)理由，之所以認(rèn)為貿(mào)易公司T與廠家F之間的交易是真實(shí)的，關(guān)鍵在于廠家F不知道貿(mào)易公司T與公司C之間的約定，廠家F主觀上認(rèn)為是在與貿(mào)易公司T交易。為了維護(hù)無過錯(cuò)的廠家F的合法權(quán)益，以及維護(hù)交易秩序的穩(wěn)定，有必要認(rèn)為貿(mào)易公司T與廠家F之間的交易是真實(shí)的。

第二個(gè)理由，根據(jù)民法通說，貿(mào)易公司T與廠家F簽訂合同時(shí)，沒有說出真實(shí)情況，而是有所保留，這種行為的性質(zhì)，在民法上叫做真意保留。對于真意保留行為的法律效果，民法通說認(rèn)為，應(yīng)以貿(mào)易公司T的行為表現(xiàn)出來的意思為準(zhǔn)，即以貿(mào)易公司T的行為表現(xiàn)出來的意思作為雙方權(quán)利、義務(wù)內(nèi)容的依據(jù)。

四、關(guān)于認(rèn)為＂不存在真實(shí)交易，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪＂的幾點(diǎn)釋疑

在認(rèn)定貿(mào)易公司T與廠家F之間是真實(shí)交易的情況下，一般來說，存在如下幾個(gè)焦點(diǎn)問題:

第一個(gè)問題，如何解釋貨款實(shí)際上是由公司C打給貿(mào)易公司T，再由貿(mào)易公司T打給廠家F的問題？

很多人認(rèn)為，貨款是公司C打給貿(mào)易公司T，再由其打給廠家F，因此貨款實(shí)際上是公司C支付給廠家F的，實(shí)際上是公司C與廠家F交易？

這個(gè)觀點(diǎn)并不成立。

第一個(gè)理由，公司C與貿(mào)易公司T的交易模式叫做先賣后買，稅法并不反對這種做法。

稅務(wù)總局在關(guān)于《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》的解讀中明確提到：

＂稅務(wù)總局制定發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》。公告列舉了三種情形，納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票，同時(shí)符合的，則不屬于虛開增值稅專用發(fā)票,受票方可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。理解本公告，需要把握以下幾點(diǎn)：

納稅人對外開具的銷售貨物的增值稅專用發(fā)票，納稅人應(yīng)當(dāng)擁有貨物的所有權(quán)，包括以直接購買方式取得貨物的所有權(quán)，也包括“先賣后買”方式取得貨物的所有權(quán)。所謂“先賣后買”，是指納稅人將貨物銷售給下家在前，從上家購買貨物在后。……＂

因此，公司C打給貿(mào)易公司T的那筆錢，不是公司C打給廠家F的貨款，經(jīng)過了貿(mào)易公司T的賬戶，變成了貿(mào)易公司T的錢了。

這筆打給貿(mào)易公司T的貨款，對公司C來說，在會計(jì)上叫做＂預(yù)付賬款＂，在資產(chǎn)負(fù)債表上，體現(xiàn)為公司C的資產(chǎn)。針對貿(mào)易公司T來說，在會計(jì)上叫做＂預(yù)收賬款＂，在資產(chǎn)負(fù)債表上，體現(xiàn)為貿(mào)易公司T的負(fù)債。

第二個(gè)理由，如果認(rèn)為實(shí)際購買者是公司C，那么廠家F就會很無辜。

如果認(rèn)為實(shí)際購買者是公司C，那么廠家F就是行政法上的虛開增值稅專用發(fā)票，可能也會受到相關(guān)處罰。

貨款不是由公司C直接打給廠家F，而是由貿(mào)易公司T打給廠家F，合同是貿(mào)易公司T與廠家F之類簽訂的，而不是公司C與廠家F之間的簽訂的，無論廠家F怎么小心，都存在無法知道貿(mào)易公司T與公司C之間的內(nèi)部約定的可能性。

廠家F在沒有任何過錯(cuò)的情況下，其銷售是違法的，是無效的，這對維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序來說，簡直就是滅頂之災(zāi)。

試問，甲公司銷售產(chǎn)品給乙公司，向乙公司催收貨款時(shí)，乙公司拿出一份協(xié)議，里面約定貨物由乙公司賣給丙公司。這時(shí)候，乙公司表示，實(shí)際上跟你交易的人是下家丙公司，你應(yīng)該找丙公司要貨款，然后這個(gè)抗辯理由，在法律上竟然是成立的，甲公司還能做生意嗎？

第三個(gè)理由，這種模式?jīng)]有資金回流。

資金流是公司C流向貿(mào)易公司T，再從貿(mào)易公司T流向廠家F，對應(yīng)著公司C與貿(mào)易公司T，貿(mào)易公司T與廠家F之間各自有一個(gè)交易，合情合理。

如果屬于虛開，一般情況下，貿(mào)易公司T打給廠家F的資金，肯定會通過各種途徑回流到貿(mào)易公司的控制人的私賬上。

第二個(gè)問題，如何解釋開票費(fèi)問題？

假設(shè)貨款是100萬，稅率是13％。

在油票分離、票貨分離案件中，公司C打給貿(mào)易公司T的貨款只有106萬，貿(mào)易公司T加上7萬，湊夠113萬，再打給廠家F。然后開具一張貨款為100萬元、增值稅為13萬元的增值稅專用發(fā)票給貿(mào)易公司T，貨物則由公司C提走。

第一個(gè)解釋：這7萬元是不開票銷售的虧損額。

由于提貨者是公司C，受票者是貿(mào)易公司T，對于這7萬元的性質(zhì)，很多人認(rèn)為這是開票費(fèi)。其實(shí)在油票分離、票貨分離案件中，存在兩個(gè)交易價(jià)格：

第一個(gè)是貿(mào)易公司T與廠家F之間的開票、含稅價(jià)格113萬元，第二個(gè)價(jià)格是貿(mào)易公司T與公司C之間的不開票、不含稅價(jià)格106萬元。

既然貿(mào)易公司T與公司C之間的交易真實(shí)，這7萬元就不是開票費(fèi)，而是貿(mào)易公司T的含稅采購價(jià)與不含稅銷售價(jià)之間的差額，也就是說貿(mào)易公司不開票銷售的虧損額。

第二個(gè)解釋：這7萬元是交給稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款。

細(xì)心的朋友可能會發(fā)現(xiàn)，貨款是100萬，公司C支付了106萬，那多出來的6萬，不就是增值稅款了嗎，湊上貿(mào)易公司T的7萬元，不就剛好等于13萬元了嗎，剛好等于增值稅款的總額了嗎？

這意味著貿(mào)易公司T支付給廠家F的13萬元增值稅款中，貿(mào)易公司T、公司C各自承擔(dān)了7萬元、6萬元，也就是說這7萬元實(shí)際上是要上交給國家的稅款，不是開票費(fèi)。

第三個(gè)問題，如何解釋貿(mào)易公司T高買低賣問題？

貿(mào)易公司T以113萬元采購，以106萬元銷售出去，虧了7萬元，這種高買低賣的行為，不符合交易邏輯，這又是人們認(rèn)為貿(mào)易公司T與廠家F之間不是真實(shí)交易的關(guān)鍵原因。

其實(shí)，這種情況下，貿(mào)易公司C的營利邏輯在于，該公司以7萬元的代價(jià)拿到的發(fā)票，可以抵扣13萬元，該公司實(shí)際上賺了6萬元。

另外，該公司拿到發(fā)票，還可以列入成本，沖減企業(yè)所得稅，少交了25萬元的企業(yè)所得稅（企業(yè)所得稅的稅率為25%，100×25%=25萬元，本文不討論企業(yè)所得稅的問題）。

從這個(gè)角度看，貿(mào)易公司T實(shí)際上賺爆了。

那公司C為什么會配合貿(mào)易公司T呢？

公司C正常從廠家進(jìn)貨的話，需要113萬元，現(xiàn)在卻以106萬元的價(jià)格買到了113萬元的貨物，少付了7萬元，也是賺的。

那么，貿(mào)易公司T的6萬元收益、公司C的7萬元收益是從哪里來的呢？

正如前面所述，貿(mào)易公司賺的6萬元，加上公司C賺的7萬元，等于13萬元，剛好等于增值稅款。也就是說廠家F收到的13萬元增值稅款繳納給稅務(wù)機(jī)關(guān)后，又通過貿(mào)易公司T申報(bào)進(jìn)項(xiàng)的方式，在貿(mào)易公司T與公司C之間進(jìn)行瓜分了。

有的人就會在腦袋里打上一個(gè)大大的問號了，你看，增值稅款都流失了，怎么可能還是真實(shí)交易，怎么可能不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪？

第一個(gè)解釋：廠家F收到貿(mào)易公司T交過來的13萬元了，貿(mào)易公司T的抵扣行為不會導(dǎo)致增值稅款流失。

第二個(gè)解釋：由于貿(mào)易公司T與廠家F之間是真實(shí)交易，貿(mào)易公司T享有抵扣的權(quán)利。

第三個(gè)解釋：公司C賺了7萬元，貿(mào)易公司T賺了6萬元的另一個(gè)角度，就是公司C負(fù)擔(dān)6萬元（13-7＝6）稅款，貿(mào)易公司T負(fù)擔(dān)7萬元（13-6＝7）稅款，共同湊夠13萬元支付給廠家F，由廠家F繳納給稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為。這是一種稅收約定承擔(dān)行為，并沒有問題。

第四個(gè)問題，稅款是在哪個(gè)環(huán)節(jié)流失的問題？

我們需要明白一個(gè)道理，那就是存在真實(shí)交易的，增值稅款也可以流失，虛開增值稅只是導(dǎo)致增值稅款流失的一種情形，不是導(dǎo)致增值稅款流失的所有情形。

假設(shè)貿(mào)易公司T銷售貨物給公司C時(shí)，開具發(fā)票，稅款是如何流動(dòng)的呢？

這種情況下，貿(mào)易公司T收到的金額為106萬元，那么貨款價(jià)格為106÷1.13＝93.80萬元，增值稅額為106÷1.13×0.13＝12.19萬元，即貿(mào)易公司T需要從106萬元中提取12.19萬元出來，當(dāng)作增值稅款繳納給稅務(wù)機(jī)關(guān)。

在采購環(huán)節(jié)，貿(mào)易公司T支付了13萬元增值稅款給廠家F，由其繳納給稅務(wù)機(jī)關(guān)，并從廠家F處受領(lǐng)了一張可以抵扣13萬元增值稅款的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。

在銷售環(huán)節(jié)，貿(mào)易公司T從公司C那里收取了12.19萬元的增值稅款，并產(chǎn)生了一張需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納12.19萬元增值稅款的銷項(xiàng)發(fā)票。

貿(mào)易公司T申報(bào)、繳納這12.19萬元的銷項(xiàng)稅額時(shí)，并不需要拿出12.19萬元現(xiàn)金繳納給稅務(wù)機(jī)關(guān)，而是用其從廠家F處受領(lǐng)的那份13萬元的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票進(jìn)行抵扣就可以了，抵扣了12.19萬元后，13萬元-12.19萬元＝0.81萬元，即還剩0.81萬元，這0.81萬元繼續(xù)以貿(mào)易公司T的進(jìn)項(xiàng)稅額的方式，掛在貿(mào)易公司T的賬上，在會計(jì)上，這0.81萬元叫做＂待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額＂，又叫留抵稅額。

由此可知，此時(shí)，貿(mào)易公司T支付給廠家F的13萬元，變成了12.19萬元的現(xiàn)金，以及0.81萬元的留抵稅額，貿(mào)易公司沒有虧損，也沒有營利，符合增值稅的價(jià)外稅、中性、不影響損益的特征。

我們進(jìn)一步假設(shè)：

如果貿(mào)易公司T與公司C之間的銷售不開票行為，即貿(mào)易公司T的隱瞞收入行為，被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)了，這兩公司會面臨什么后果呢？

除了罰款、加收滯納金之外，根據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條關(guān)于“……納稅人在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，……不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”的規(guī)定，在增值稅方面，貿(mào)易公司需要補(bǔ)繳稅款106÷1.13×0.13≈12.19萬元。

看到這里，大家應(yīng)該明白了吧，增值稅款是在不開票銷售環(huán)節(jié)流失的，貿(mào)易公司T隱瞞了收入，導(dǎo)致國家沒有從中征收到公司C支付給他，本應(yīng)繳納給稅務(wù)機(jī)關(guān)的12.19萬元（之所以是12.19萬元，不是13萬元，那是因?yàn)橘Q(mào)易公司T降價(jià)銷售了）。

貿(mào)易公司T的營利邏輯是，采購時(shí)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)，正常抵扣；銷售時(shí)產(chǎn)生的銷項(xiàng)，隱瞞不報(bào)。貿(mào)易公司T的行為實(shí)際上是逃稅，并不是虛開；承擔(dān)的是行政責(zé)任（補(bǔ)稅＋罰款＋滯納金），不是刑事責(zé)任。

五、觀點(diǎn)總結(jié)

第一，根據(jù)稅務(wù)總局的公告，油票分離、票貨分離不是代購法律關(guān)系，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

第二，油票分離、票貨分離模式實(shí)際上是兩個(gè)購銷關(guān)系，由于貨款是上游公司事先打給中間商的，所以顯得好像是上游公司在向下游公司購進(jìn)貨物。這是一種先賣后買的交易模式，并不違反稅務(wù)總局的規(guī)定。

第三，中商商墊付的費(fèi)用或者說中間商降價(jià)銷售的差額，不是開票費(fèi)，而是其承擔(dān)的支付給下游公司，由下游公司繳納給稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款。

第四，中間商高買低賣的行為，并沒有導(dǎo)致增值稅款流失，而是銷售不開票，隱瞞收入的行為導(dǎo)致了增值稅款流失。

第五，中間商的行為是逃稅，不是虛開專票罪；承擔(dān)的責(zé)任是行政責(zé)任，不是刑事責(zé)任。