新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)-租賃》自2019年1月1日起開始實(shí)施。根據(jù)最新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，除了短期租賃和低價(jià)值租賃可以采用簡化處理外，承租人不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，同時(shí)會(huì)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊。

短期租賃，是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個(gè)月的租賃。低價(jià)值資產(chǎn)租賃，是指單項(xiàng)租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時(shí)價(jià)值較低的租賃。承租人對(duì)于短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃可以選擇不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，而是采用與現(xiàn)經(jīng)營租賃相似的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

可以從以下幾個(gè)層面對(duì)新租賃準(zhǔn)則進(jìn)行學(xué)習(xí)和把握：

使用權(quán)資產(chǎn)

租賃負(fù)債

初始計(jì)量

租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額租賃開始日以前的租賃付款額和租賃激勵(lì)的調(diào)整初始直接費(fèi)用預(yù)計(jì)的拆除復(fù)原成本

租賃付款額的現(xiàn)值

后續(xù)計(jì)量

計(jì)提折舊費(fèi)用

計(jì)提利息費(fèi)用

如下表，應(yīng)用指南對(duì)這兩者的判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了補(bǔ)充：

新租賃準(zhǔn)則

應(yīng)用指南

影響

短期租賃

指在租賃期開始日，租賃期不超過12個(gè)月的租賃。

在應(yīng)用指南例44中，強(qiáng)調(diào)了租賃期應(yīng)包含續(xù)租選擇權(quán)涵蓋的期間。比如，若租賃合同不可撤銷期間為9個(gè)月，且承租人有4個(gè)月的續(xù)租選擇權(quán)，則租賃期為13個(gè)月，不屬于短期租賃。

強(qiáng)調(diào)租賃期的范圍，使得對(duì)短期租賃的判斷更加細(xì)化。

低價(jià)值資產(chǎn)租賃

指單項(xiàng)租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時(shí)價(jià)值較低的租賃。

低價(jià)值資產(chǎn)租賃的判定僅與資產(chǎn)的絕對(duì)價(jià)值有關(guān)，不受承租人規(guī)模、性質(zhì)或其他情況影響。

在應(yīng)用指南例45中，強(qiáng)調(diào)舉例說明了通常情況下，符合低價(jià)值資產(chǎn)租賃的資產(chǎn)全新狀態(tài)下的絕對(duì)價(jià)值應(yīng)低于人民幣40000元。

給出低價(jià)值資產(chǎn)租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)：40000元。

確定入賬金額：如前文所述，租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量，而計(jì)算現(xiàn)值時(shí)，承租人應(yīng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；無法確定租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)采用承租人增量借款利率。租賃內(nèi)含利率的計(jì)算依賴于租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，而當(dāng)難以取得租賃資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，增量借款利率的確定就較為重要。

如下表，應(yīng)用指南對(duì)其判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了補(bǔ)充：

新租賃準(zhǔn)則

應(yīng)用指南

影響

增量借款利率

指承租人在類似經(jīng)濟(jì)環(huán)境下為獲得與使用權(quán)資產(chǎn)價(jià)值接近的資產(chǎn)，在類似期間以類似抵押條件借入資金須支付的利率。

列舉了以下可能的增量借款利率的參考基礎(chǔ)：承租人同期銀行貸款利率、相關(guān)租賃合同利率、承租人最近一期類似資產(chǎn)抵押貸款利率、與承租人信用狀況相似的企業(yè)發(fā)行的同期債券利率等。此外，應(yīng)用指南通過例29進(jìn)行了詳盡說明。

增量借款利率會(huì)影響租賃負(fù)債的金額計(jì)量。對(duì)于如何確定增量借款利率，實(shí)務(wù)中應(yīng)當(dāng)予以關(guān)注。

一、承租方使用的會(huì)計(jì)科目及主要賬務(wù)處理參考如下

01

使用權(quán)資產(chǎn)

一、本科目核算承租方持有的使用權(quán)資產(chǎn)原價(jià)。

二、本科目可以按租賃資產(chǎn)的類別和項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。

三、本科目期末余額在借方，反映承租方使用權(quán)資產(chǎn)的原價(jià)。

四、承租方應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示使用權(quán)資產(chǎn)項(xiàng)目。

五、與本科目有關(guān)的主要賬務(wù)處理。

在租賃開始日

借：使用權(quán)資產(chǎn)<成本金額>

貸：租賃負(fù)債  <尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值>

貸：預(yù)付賬款  <租賃開始日之前已支付的租賃付款額>

貸：銀行存款  <相關(guān)的初始直接費(fèi)用>

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債  <預(yù)計(jì)發(fā)生的拆卸/移除/復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場(chǎng)地等成本的現(xiàn)值>

（一）在租賃開始日后，承租方按變動(dòng)后的租賃付款額現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債的，當(dāng)租賃負(fù)債增加時(shí)，應(yīng)該按增加金額做如下分錄：

借：使用權(quán)資產(chǎn)

貸：租賃負(fù)債

（二）除租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或者租賃期限縮短的情況以外，當(dāng)租賃負(fù)債減少時(shí)，應(yīng)當(dāng)按減少的金額做如下分錄：

借：租賃負(fù)債

貸：使用權(quán)資產(chǎn)

（三）若使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值已調(diào)減至零，應(yīng)當(dāng)按仍需進(jìn)一步調(diào)減的租賃負(fù)債金額，

借：租賃負(fù)債

貸：制造費(fèi)用/銷售費(fèi)用/管理費(fèi)用/研發(fā)支出      

（四）租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或者租賃期限縮短的，承租人應(yīng)當(dāng)按縮小或縮短的相應(yīng)比例，

借：租賃負(fù)債

借：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊

借：使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：使用權(quán)資產(chǎn)

貸：資產(chǎn)處置損益<也可能在借方>

（五）企業(yè)轉(zhuǎn)租使用權(quán)資產(chǎn)形成融資租賃的

借：應(yīng)收融資租賃款

借：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊

借：使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：使用權(quán)資產(chǎn)

貸：資產(chǎn)處置損益<也可能在借方>

02

使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊

一、本科目核算使用權(quán)資產(chǎn)的累計(jì)折舊。

二、本科目可按租賃資產(chǎn)的類別和項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。

三、本科目期末貸方余額，反映使用權(quán)資產(chǎn)的累計(jì)折舊額。

四、與本科目有關(guān)的主要賬務(wù)處理。

（一）承租人通常應(yīng)當(dāng)自租賃期開始日起按月計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)的折舊，當(dāng)月計(jì)提確有困難的，也可從下月起計(jì)提折舊，并在附注中予以披露。

借：營業(yè)成本

借：制造費(fèi)用

借：銷售費(fèi)用

借：管理費(fèi)用

借：研發(fā)支出

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊

（二）因租賃范圍縮小、租賃期縮短或轉(zhuǎn)租等原因減記或終止確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)時(shí)，承租人應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊。

03

使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

一、本科目核算使用權(quán)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。

二、本科目可按租賃資產(chǎn)的類別和項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。

三、使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。

四、本科目期末貸方余額，反映使用權(quán)資產(chǎn)的累計(jì)減值準(zhǔn)備金額。

五、與本科目有關(guān)的主要賬務(wù)處理。

（一）使用權(quán)資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額

借：資產(chǎn)減值損失

貸：使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

（二）因租賃范圍縮小、租賃期縮短或轉(zhuǎn)租等原因減記或終止確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)時(shí)，承租人應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)減值準(zhǔn)備。

04

租賃負(fù)債

一、本科目核算承租人尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值。

二、本科目可分別設(shè)置“租賃付款額”“未確認(rèn)融資費(fèi)用”等進(jìn)行明細(xì)核算。

三、本科目的期末貸方余額，反映承租人尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值。

四、與本科目有關(guān)的主要賬務(wù)處理。

（一）在租賃期開始日

借：使用權(quán)資產(chǎn)<尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值>

貸：租賃負(fù)債一未確認(rèn)融資費(fèi)用<尚未支付的租賃付款額與其現(xiàn)值的差額

貸：租賃負(fù)債一租賃付款額 <尚未支付的租賃付款額>

（二）承租人在確認(rèn)租賃期內(nèi)各個(gè)期間的利息時(shí)

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用一利息費(fèi)用

借：在建工程

貸：租賃負(fù)債一未確認(rèn)融資費(fèi)用

（三）承租人支付租賃付款額時(shí)

借：租賃負(fù)債一租賃付款額

貸：銀行存款

（四）在租賃期開始日后，承租人按變動(dòng)后的租賃付款額的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債的，當(dāng)租賃負(fù)債增加時(shí)，

借：使用權(quán)資產(chǎn) <租賃付款額現(xiàn)值的增加額>

借：租賃負(fù)債一未確認(rèn)融資費(fèi)用 <差額>

貸：租賃負(fù)債一租賃付款額 <租賃付款額的增加額>

（五）除租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短的情形外，當(dāng)租賃負(fù)債減少時(shí)

借：租賃負(fù)債一租賃付款額<租賃付款額的減少額>

貸：使用權(quán)資產(chǎn) <租賃付款額現(xiàn)值的減少額>

貸：租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費(fèi)用 <差額>

（六）若使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值已調(diào)減至零

借：租賃負(fù)債一租賃付款額 <仍需進(jìn)一步調(diào)減的租賃付款額>

貸：營業(yè)成本

貸：制造費(fèi)用

貸：銷售費(fèi)用  <按仍需進(jìn)一步調(diào)減的租賃付款額現(xiàn)值>

貸：管理費(fèi)用

貸：研發(fā)支出

貸:租賃負(fù)債一未確認(rèn)融資費(fèi)用 <差額>

（七）租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應(yīng)當(dāng)按縮小或縮短的相應(yīng)比例。

借：租賃負(fù)債一租賃付款額

借：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊

借：使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：租賃負(fù)債一未確認(rèn)融資費(fèi)用

貸：使用權(quán)資產(chǎn)

貸：資產(chǎn)處置損益 <也可能在借方>

二、出租方使用的會(huì)計(jì)科目及主要賬務(wù)處理參考如下

01

融資租賃資產(chǎn)

一、本科目核算租賃企業(yè)作為出租人為開展融資租賃業(yè)務(wù)取得資產(chǎn)的成本。租賃業(yè)務(wù)不多的企業(yè)，也可通過“固定資產(chǎn)”等科目核算。租賃企業(yè)和其他企業(yè)對(duì)于融資租賃資產(chǎn)在未融資租賃期間的會(huì)計(jì)處理遵循固定資產(chǎn)準(zhǔn)則或其他適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

二、本科目可按租賃資產(chǎn)類別和項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。

三、本科目期末借方余額，反映企業(yè)融資租賃資產(chǎn)的成本。

四、與本科目有關(guān)的主要賬務(wù)處理。

（一）出租人購入和以其他方式取得融資租賃資產(chǎn)的

借：融資租賃資產(chǎn)

貸：銀行存款

（二）在租賃期開始日

借：應(yīng)收融資租賃款一租賃收款額 <尚未收到的租賃收款額>

借：應(yīng)收融資租賃款一未擔(dān)保余值<預(yù)計(jì)租賃期結(jié)束時(shí)的未擔(dān)保余值>

借：銀行存款  <已經(jīng)收取的租賃款>

貸：融資租賃資產(chǎn) <融資租賃方式租出資產(chǎn)的賬面價(jià)值>

貸：資產(chǎn)處置損益 <公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額,可能借方>

貸：銀行存款  <發(fā)生的初始直接費(fèi)用>

貸：應(yīng)收融資租賃款一未實(shí)現(xiàn)融資收益 <差額>

02

應(yīng)收融資租賃款

一、本科目核算出租人融資租賃產(chǎn)生的租賃投資凈額。

二、本科目可分別設(shè)置“租賃收款額”“未實(shí)現(xiàn)融資收益”“未擔(dān)保余值”等進(jìn)行明細(xì)核算。租賃業(yè)務(wù)較多的，出租人還可以在“租賃收款額”明細(xì)科目下進(jìn)一步設(shè)置明細(xì)科目核算。

三、本科目的期末借方余額，反映未擔(dān)保余值和尚未收到的租賃收款額的現(xiàn)值之和。

四、本科目余額在“長期應(yīng)收款”項(xiàng)目中填列，其中，自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)（含一年）到期的，在“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”中填列。出租業(yè)務(wù)較多的出租人，也可在“長期應(yīng)收款”項(xiàng)目下單獨(dú)列示為“其中：應(yīng)收融資租賃款”。

五、與本科目有關(guān)的主要賬務(wù)處理。

（一）在租賃期開始日

借：應(yīng)收融資租賃款一租賃收款額 <尚未收到的租賃收款額>

借：應(yīng)收融資租賃款一未擔(dān)保余值<預(yù)計(jì)租賃期結(jié)束時(shí)的未擔(dān)保余值>

借：銀行存款 <已經(jīng)收取的租賃款>

貸：融資租賃資產(chǎn) <融資租賃方式租出資產(chǎn)的賬面價(jià)值>

貸：資產(chǎn)處置損益 <公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，可能在借方>

貸：銀行存款 <發(fā)生的初始直接費(fèi)用>

貸：應(yīng)收融資租賃款一未實(shí)現(xiàn)融資收益  <差額 >

（二）企業(yè)認(rèn)為有必要對(duì)發(fā)生的初始直接費(fèi)用進(jìn)行單獨(dú)核算的，也可以按照發(fā)生的初始直接費(fèi)用的金額，借記“應(yīng)收融資租賃款一初始直接費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目；然后借記“應(yīng)收融資租賃款—未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款一初始直接費(fèi)用”科目。

（三）出租人在確認(rèn)租賃期內(nèi)各個(gè)期間的利息收入時(shí)

借：應(yīng)收融資租賃款一未實(shí)現(xiàn)融資收益

貸：租賃收入一利息收入或其他業(yè)務(wù)收入

（四）出租人收到租賃收款額時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款一一租賃收款額”科目。

03

應(yīng)收融資租賃款減值準(zhǔn)備

一、本科目核算應(yīng)收融資租賃款的減值準(zhǔn)備。

二、本科目期末貸方余額，反映應(yīng)收融資租賃款的累計(jì)減值準(zhǔn)備金額。

三、與本科目有關(guān)的主要賬務(wù)處理。

（一）應(yīng)收融資租賃款的預(yù)期信用損失，按應(yīng)減記的金額，

借：信用減值損失

貸：應(yīng)收融資租賃款減值準(zhǔn)備

（二）轉(zhuǎn)回已計(jì)提的減值準(zhǔn)備時(shí)，做相反的會(huì)計(jì)分錄。

04

租賃收入

一、本科目核算租賃企業(yè)作為出租人確認(rèn)的融資租賃和經(jīng)營租賃的租賃收入。一般企業(yè)根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)確定租賃收入的核算科目，例如“其他業(yè)務(wù)收入”等。

二、本科目可按租賃資產(chǎn)類別和項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。

三、期未，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。對(duì)于日常經(jīng)營活動(dòng)為租賃的企業(yè)，其利息收入和租賃收入可以作為營業(yè)收入列報(bào)。

四、與本科目有關(guān)的主要賬務(wù)處理。

（一）出租人在經(jīng)營租賃下，將租賃收款額采用直線法或其他系統(tǒng)合理的方法在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偞_認(rèn)時(shí)，

借：銀行存款或應(yīng)收賬款

貸：租賃收入一經(jīng)營租賃收入

（二）出租人在融資租賃下，在確認(rèn)租賃期內(nèi)各個(gè)期間的利息收入時(shí)

借：應(yīng)收融資租賃款一未實(shí)現(xiàn)融資收益

貸：租賃收入一利息收入或其他業(yè)務(wù)收入

（三）出租人為金融企業(yè)的，在融資租賃下，在確認(rèn)租賃期內(nèi)各個(gè)期間的利息收入時(shí)

借：應(yīng)收融資租賃款一一未實(shí)現(xiàn)融資收益

貸：利息收入

（四）出租人確認(rèn)未計(jì)入租賃收款額的可變租賃付款額時(shí)

借：銀行存款或應(yīng)收賬款

貸：租賃收入一可變租賃付款額

轉(zhuǎn)自： 微知瀝財(cái)會(huì)