存在棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)如何財(cái)稅處理？

來(lái)源：中匯武漢稅務(wù)師事務(wù)所十堰所。作者：趙輝

棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)。存在棄置業(yè)務(wù)的固定資產(chǎn)在稅收與會(huì)計(jì)之間存在差異。

一、計(jì)提棄置費(fèi)的法律依據(jù)。

2017年11月6日，財(cái)政部、原國(guó)土資源部、原環(huán)境保護(hù)部聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于取消礦山環(huán)境治理恢復(fù)保證金 建立礦山環(huán)境治理恢復(fù)基金的指導(dǎo)意見(jiàn)》，就取消礦山環(huán)境治理恢復(fù)保證金（以下簡(jiǎn)稱(chēng)保證金），建立礦山環(huán)境治理恢復(fù)基金（以下簡(jiǎn)稱(chēng)基金）提出以下指導(dǎo)意見(jiàn)：礦山企業(yè)不再新設(shè)保證金專(zhuān)戶(hù)，繳存保證金；保證金取消后，企業(yè)應(yīng)承擔(dān)礦山環(huán)境治理恢復(fù)責(zé)任，按照《關(guān)于做好礦山地質(zhì)環(huán)境保護(hù)與土地復(fù)墾方案編報(bào)有關(guān)工作的通知》（國(guó)土資規(guī)〔2016〕21號(hào)）及礦山環(huán)境治理與生態(tài)恢復(fù)的有關(guān)要求，編制礦山地質(zhì)環(huán)境保護(hù)與土地復(fù)墾方案，根據(jù)其礦山地質(zhì)環(huán)境保護(hù)與土地復(fù)墾方案，將礦山地質(zhì)環(huán)境恢復(fù)治理費(fèi)用按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的入賬成本，在預(yù)計(jì)開(kāi)采年限內(nèi)按照產(chǎn)量比例等方法攤銷(xiāo)，并計(jì)入生產(chǎn)成本。同時(shí)，礦山企業(yè)需在其銀行賬戶(hù)中設(shè)立基金賬戶(hù)，單獨(dú)反映基金的提取情況?；鹩善髽I(yè)自主使用，根據(jù)其礦山地質(zhì)環(huán)境保護(hù)與土地復(fù)墾方案確定的經(jīng)費(fèi)預(yù)算、工程實(shí)施計(jì)劃、進(jìn)度安排等，專(zhuān)項(xiàng)用于因礦產(chǎn)資源勘查開(kāi)采活動(dòng)造成的礦區(qū)地面塌陷、地裂縫、崩塌、滑坡、地形地貌景觀破壞，地下含水層破壞、地表植被損毀預(yù)防和修復(fù)治理等方面。棄置費(fèi)要確保專(zhuān)款專(zhuān)用。

二、棄置費(fèi)的會(huì)計(jì)處理。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)-固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南對(duì)固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用作出了規(guī)定，即所謂的棄置費(fèi)用是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)-或有事項(xiàng)》的規(guī)定，按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債，油氣資產(chǎn)的棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)-石油天然氣開(kāi)采》及其應(yīng)用指南的規(guī)定處理。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報(bào)廢清理費(fèi)用不屬于棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)作為固定資產(chǎn)處置費(fèi)用處理。計(jì)提棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理如下：

借：固定資產(chǎn)

    貸：銀行存款等

         預(yù)計(jì)負(fù)債-棄置費(fèi) （預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用的現(xiàn)值）

以后各期計(jì)提財(cái)務(wù)費(fèi)用：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用(期初預(yù)計(jì)負(fù)債的現(xiàn)值(攤余成本)×實(shí)際利率)

    貸：預(yù)計(jì)負(fù)債

支付棄置費(fèi)用時(shí)：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債-棄置費(fèi)

    貸：銀行存款

三、計(jì)提棄置費(fèi)的企業(yè)所得稅處理。

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十條第七項(xiàng)規(guī)定：未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得稅前扣除。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十五條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十條第（七）項(xiàng)所稱(chēng)未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。因此，一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)計(jì)提的各項(xiàng)準(zhǔn)備金支出、減值準(zhǔn)備不得稅前扣除，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十五條規(guī)定,企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專(zhuān)項(xiàng)資金,準(zhǔn)予扣除,上述專(zhuān)項(xiàng)資金提取后改變用途的,不得扣除。由此可見(jiàn)，企業(yè)依法計(jì)提的棄置費(fèi)屬于用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專(zhuān)項(xiàng)資金，雖然沒(méi)有實(shí)際發(fā)生，但計(jì)提的棄置費(fèi)允許企業(yè)所得稅稅前扣除，這是一個(gè)特例。但計(jì)提的專(zhuān)項(xiàng)資金提取后改變用途除外。

另外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提到了國(guó)際公約而稅法并不包括“國(guó)際公約”，其實(shí)這并不是個(gè)差異，根據(jù)國(guó)際慣例，一項(xiàng)國(guó)際公約的簽約國(guó)往往規(guī)定國(guó)際公約優(yōu)先于國(guó)內(nèi)法適用，所以這一點(diǎn)其實(shí)并不形成會(huì)計(jì)與稅法的差異。

四、棄置費(fèi)的稅會(huì)差異。

在會(huì)計(jì)上，預(yù)計(jì)的棄置費(fèi)用是按照企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出的現(xiàn)值計(jì)入固定資產(chǎn)成本。而在企業(yè)所得稅上，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其礦山地質(zhì)環(huán)境保護(hù)與土地復(fù)墾方案，按照企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出計(jì)入固定資產(chǎn)，并以此為固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，按照折舊進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除，由此形成的稅會(huì)差異進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。另外，對(duì)會(huì)計(jì)按照固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用不予確認(rèn)，應(yīng)調(diào)增企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。

存在棄置業(yè)務(wù)的固定資產(chǎn)的稅會(huì)差異

來(lái)源：法碼小站，作者：小碼同學(xué)                                  

一、引言

對(duì)于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始成本時(shí)，還應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)。存在棄置業(yè)務(wù)的固定資產(chǎn)在稅收與會(huì)計(jì)之間存在差異，了解這些差異有助于企業(yè)更好地做好稅收籌劃、合規(guī)性及經(jīng)營(yíng)決策。

二、稅會(huì)處理原則

會(huì)計(jì)處理：

棄置費(fèi)用的金額與其現(xiàn)值比較差額通常較大，需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，對(duì)于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)或有事項(xiàng)》，按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)人固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)人財(cái)務(wù)費(fèi)用。一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報(bào)廢清理費(fèi)用不屬于棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)作為固定資產(chǎn)處置費(fèi)用處理。

稅務(wù)處理：

因或有事項(xiàng)而確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，是納稅人根據(jù)有關(guān)情況預(yù)計(jì)的，實(shí)際尚未發(fā)生，金額也是合理估計(jì)的。根據(jù)稅法規(guī)定，外購(gòu)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)支出之和。因此，固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不含棄置費(fèi)用。因棄置費(fèi)折現(xiàn)形成的財(cái)務(wù)費(fèi)用與會(huì)計(jì)折舊之和，與稅法折舊之間的差異，應(yīng)當(dāng)調(diào)增所得。固定資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)發(fā)生的棄置費(fèi)用允許在報(bào)廢的當(dāng)期據(jù)實(shí)扣除，申報(bào)所得稅時(shí)，將前期累計(jì)計(jì)提的棄置費(fèi)作一次性納稅調(diào)減處理。前期累計(jì)調(diào)增的金額與處置年度一次性調(diào)減的金額應(yīng)當(dāng)相等。

三、實(shí)際舉例

乙公司經(jīng)國(guó)家批準(zhǔn)于2x22年1月1日建造完成核電站核反應(yīng)堆并交付使用，建造成本為2500000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用壽命40年。該核反應(yīng)堆將會(huì)對(duì)當(dāng)?shù)氐纳鷳B(tài)環(huán)境產(chǎn)生一定的影響，根據(jù)法律規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在該項(xiàng)設(shè)施使用期滿(mǎn)后將其拆除，并對(duì)造成的污染進(jìn)行整治，預(yù)計(jì)發(fā)生棄置費(fèi)用250000萬(wàn)元。假定適用的折現(xiàn)率為10%。核反應(yīng)堆屬于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其成本時(shí)應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。

賬務(wù)處理為：

（1）2x22年1月1日，棄置費(fèi)用的現(xiàn)值＝250000×（P/F，10%，40）＝250000×0.0221=5525（萬(wàn)元）。

固定資產(chǎn)的成本=2500000+5525=2505525（萬(wàn)元）

借：固定資產(chǎn)xx核反應(yīng)堆  2505525萬(wàn)

    貸：在建工程xx核反應(yīng)堆  2500000萬(wàn)

          預(yù)計(jì)負(fù)債xx核反應(yīng)堆棄置費(fèi)用   5525萬(wàn)

稅務(wù)處理：

固定資產(chǎn)的計(jì)稅成本為2500000萬(wàn)元，納稅調(diào)增5525萬(wàn)元。

此處存疑：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào)——所得稅》第十一條和第十三條規(guī)定的“初始確認(rèn)豁免”原則（對(duì)于并非企業(yè)合并，且在初始確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)而言，不應(yīng)就資產(chǎn)和負(fù)債的初始計(jì)量金額與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在的暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債），在初始確認(rèn)固定資產(chǎn)和預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。

（2）計(jì)算第1年應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用＝5525萬(wàn)×10%＝552.5萬(wàn)元

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用  552.5萬(wàn)

      貸：預(yù)計(jì)負(fù)債xx核反應(yīng)堆棄置費(fèi)用  552.5萬(wàn)

以后年度，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法計(jì)算確定每年財(cái)務(wù)費(fèi)用，賬務(wù)處理略。

稅務(wù)處理：

納稅調(diào)增財(cái)務(wù)費(fèi)用552.5萬(wàn)元。以后年度累計(jì)調(diào)增合計(jì)250000－5525＝244475萬(wàn)元。

（3）若固定資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)，實(shí)際發(fā)生棄置費(fèi)用260000萬(wàn)元：

借：固定資產(chǎn)清理  10000萬(wàn)

      預(yù)計(jì)負(fù)債  250000萬(wàn)

    貸：銀行存款  260000萬(wàn)

稅務(wù)處理：

納稅調(diào)減250000萬(wàn)元。至此，因棄置費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)成本形成的可抵減暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響全部轉(zhuǎn)回。

疑問(wèn)：這里面存在一個(gè)明顯的問(wèn)題，看似最終會(huì)計(jì)跟稅法都讓扣除了一樣的棄置費(fèi)用，但是會(huì)計(jì)是現(xiàn)在扣除，加上每年的財(cái)務(wù)費(fèi)用，恰好等于稅法的終局一次性扣除。但是考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，其實(shí)是稅法讓扣除的少了。從貨幣時(shí)間價(jià)值等價(jià)的角度來(lái)看，只需考慮第一年的棄置費(fèi)用就可以讓現(xiàn)值等于終值，而不需調(diào)增每年的財(cái)務(wù)費(fèi)用?；蛘叨惙ú徽J(rèn)可財(cái)務(wù)費(fèi)用，也需要將財(cái)務(wù)費(fèi)用換算為終值，在最后一年扣除。

四、總結(jié)

綜上，固定資產(chǎn)棄置會(huì)對(duì)稅會(huì)產(chǎn)生差異性影響。從企業(yè)所得稅角度，固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用屬于一項(xiàng)或有負(fù)債，不允許計(jì)提扣除，只有在實(shí)際發(fā)生時(shí)才能扣除。因此，企業(yè)應(yīng)充分考慮固定資產(chǎn)棄置的影響，采取稅收籌劃措施，對(duì)相關(guān)規(guī)定有清晰理解，并在實(shí)務(wù)操作中靈活應(yīng)用。只有準(zhǔn)確理解差異所在，并采取恰當(dāng)措施進(jìn)行轉(zhuǎn)換，才能真正達(dá)到會(huì)計(jì)與稅務(wù)的有效銜接，保障不會(huì)出現(xiàn)錯(cuò)誤。

固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用處理的會(huì)計(jì)與稅法差異